第二节　长期股权投资的后续计量

【考点3】长期股权投资核算方法的转换（★★★）

（二）成本法核算转权益法核算

【例题·多选题】（2014年）

因部分处置长期股权投资，企业将剩余长期股权投资的核算方法由成本法转为权益法时进行的下列会计处理中，正确的有（　　）。

A.按照处置部分的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

B.剩余股权按照处置投资当期期初至处置投资日应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整当期损益

C.剩余股权按照原取得投资时至处置投资当期期初应享有的被投资单位已实现净损益中的份额调整留存收益

D.将剩余股权的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有的投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的账面价值

【答案】ABC

【解析】剩余长期股权投资的账面价值大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额，不需要调整长期股权投资的成本。

【例题·多选题】（2017年）

2017年1月1日，甲公司对子公司乙的长期股权投资账面价值为2000万元。当日，甲公司将持有的乙公司80%股权中的一半以1200万元出售给非关联方，丧失对乙公司的控制权但具有重大影响。甲公司原取得乙公司80%股权时，乙公司可辨认净资产的账面价值为2500万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。自甲公司取得乙公司股权至部分处置投资前，乙公司实现净利润1500万元，增加其他综合收益300万元。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑增值税等相关税费及其他因素。下列关于2017年1月1日甲公司个别财务报表中对长期股权投资的会计处理表述中，正确的有（　　）。

A.增加未分配利润540万元

B.增加盈余公积60万元

C.增加投资收益320万元

D.增加其他综合收益120万元

【答案】ABD

【解析】相关会计分录如下：

出售时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

成本法转为权益法追溯调整：

剩余部分的初始投资成本是1000万元，享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额=2500×40%=1000（万元），前者等于后者，不调整初始投资成本。

借：长期股权投资——损益调整　　　　（1500×40%）600

　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　 540

借：长期股权投资——其他综合收益（300×40%）　　 120

　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 120

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

步骤2：按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

处理思路与一般原则相同。

【例5-20】

2×17年1月1日，甲公司以30000000元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为45000000元（假定公允价值与账面价值相同）。2×19年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资27000000元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。2×17年1月1日至2×19年10月1日期间，乙公司实现净利润25000000元；其中，2×17年1月1日至2×18年12月31日期间，乙公司实现净利润20000000元。

假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积和其他综合收益的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

2×19年10月1日，甲公司有关账务处理如下：

（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益

27000000×40%-30000000×（60%-40%）/60%=800000（元）

借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　　800000

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　800000

（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整

借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　　10000000

　贷：盈余公积——法定盈余公积（20000000×40%×10%）800000

　　　利润分配——未分配利润（20000000×40%×90%） 7200000

　　　投资收益　　　　　　　　　　（5000000×40%） 2000000

【例题·综合题】（2018年节选）

甲公司对乙公司进行股票投资的相关资料如下：

资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款12000万元从非关联方取得乙公司的60%的有表决权股份。并于当日取得对乙公司的控制权，当日乙公司所有者权益的账面价值为16000万元，其中，股本8000万元，资本公积3000万元，盈余公积4000万元，未分配利润1000万元。乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。

甲、乙公司每年均按当年净利润的10%提取法定盈余公积。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。

要求（1）：编制甲公司2015年1月1日取得乙公司股权的会计分录。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 12000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 12000

资料二：乙公司2015年度实现的净利润为900万元。

资料三：乙公司2016年5月10日对外宣告分配现金股利300万元，并于2016年5月20日分派完毕。

要求（3）：分别编制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录和2016年5月20日收到现金股利时的会计分录。

2016年5月10日

借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 180

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 180

2016年5月20日

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 180

　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 180

资料四：2016年6月30日，甲公司将持有的乙公司股权中的1/3出售给非关联方。所得价款4500万元全部收存银行。当日，甲公司仍对乙公司具有重大影响。

要求（4）：编制甲公司2016年6月30日出售部分乙公司股权的会计分录。

处置乙公司股权的会计分录为：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　4500

　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

资料五：乙公司2016年度实现净利润400万元，其中2016年1月1日至6月30日实现的净利润为300万元。

要求（5）：编制甲公司2016年6月30日对乙公司剩余股权由成本法转为权益法的会计分录。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　 （900×40%）360

　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　（360×10%）36

　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　 324

调整后剩余的长期股权投资的账面价值=8000+360=8360（万元）。

资料六：乙公司2017年度发生亏损25000万元。

要求（6）：分别编制甲公司2016年年末和2017年年末确认投资损益的会计分录。

借：长期股权投资　　　　　　　　[（400-300）×40%]40

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

弥补亏损前长期股权投资的账面价值=8360+40=8400（万元），甲公司应承担乙公司的亏损=25000×40%=10000（万元），超过长期股权投资账面价值，应以长期股权投资的账面价值为限承担亏损。

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　8400

　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　8400

【提示】企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。

【考点4】长期股权投资的处置（★★）

出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

借：银行存款

　贷：长期股权投资

　　　投资收益

【思考】成本法和权益法下，处置损益一样吗？

【回答】不一样。其实在成本法下，本质上属于处置子公司，可能丧失控制权，也可能没有丧失控制权，此时要区分个别报表和合并报表分别处理。虽然个别报表中是按成本法核算的处置损益，但在合并报表中，要调整为权益法下的处置损益，同时要按公允价值调整剩余股权。链接：教材P342

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。

投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

【例题·单选题】（2017年）

2017年5月10日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售，取得价款1200万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1100万元，其中投资成本为700万元，损益调整为300万元，可重分类进损益的其他综合收益为100万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益为（　　）万元。

A.100

B.500

C.400

D.200

【答案】D

【解析】处置长期股权投资确认的投资收益=1200-1100+100=200（万元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　 700

　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　　　　 300

　　　　　　　　　——其他综合收益　　　　　　　　 100

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于“一揽子交易”的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时在一并转入丧失控制权的当期损益。

借：银行存款

　贷：长期股权投资

　　　其他综合收益

【链接】教材P342“多次交易分步处置子公司”

2019中级会计实务讲义95讲第23讲长期股权投资核算方法的转换(2),长期股权投资的处置