2017年度企业所得税汇算清缴辅导要点

一、2017年12月29日，国家税务总局发布了《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》（国家税务总局公告2017年第54号）。

二、总体变化

（一）对部分表单和数据项进行了调整：

1、修订了《捐赠支出及纳税调整明细表》、《研发费用加计扣除优惠明细表》、《高新技术企业优惠情况及明细表》、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》等表单；

2、调整了《期间费用明细表》、《纳税调整项目明细表》、《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》、《特殊行业准备金及纳税调整明细表》、《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》、《抵扣应纳税所得额明细表》等表单的部分数据项。

（二）对部分表单进行了精简

取消原有的《固定资产加速折旧、扣除明细表》、《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》、《综合利用资源生产产品取得的收入优惠明细表》和《金融、保险等机构取得的涉农利息、保费收入优惠明细表》等4张表单。

二、企业基础信息表的关于人数填写注意事项

1、《企业基础信息表》需填写“从业人数”: 从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。从业人数季度平均数，具体计算公式如下：

季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2 全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

2、《高新技术企业优惠情况及明细表》需填写“本年职工总数”，《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》需填写“本年月平均职工总人数”：

按照《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火〔2016〕195号）的规定，企业当年职工总数、科技人员数均按照全年月平均数计算。

月平均数＝（月初数＋月末数）÷2 全年月平均数＝全年各月平均数之和÷12

三、企业所得税年度纳税申报表（A100000）需要关注的问题

（一）税金及附加的填报

按照《增值税会计处理规定》（财会【2016】22号，以下简称“22号文”）的规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。

同时，《期间费用明细表第（A104000）》20行“各项税费”应按0填报。

（二）资产减值损失的填报

若企业执行《小企业会计准则》，企业拥有的资产发生减值，会计上无需处理。只有在实际发生损失时，才计入“营业外支出”科目。

四、职工薪酬

职工薪酬需要在A104000《期间费用明细表》和A105050 《职工薪酬支出及纳税调整明细表》中分别填报，同样的职工薪酬，在两张表中如何填报，需要关注其异同。

（一）相同点

两张表中所需要填写的“职工薪酬”，其所包含的内容是一致的，包括工资、福利费、教育经费、工会经费、社会保险、住房公积金、补充养老、补充医疗等各项人工支出。

（二）不同点

《期间费用明细表》填写的职工薪酬，仅指管理部门和销售部门员工发生的计入当期损益的职工薪酬，不含生产部门员工的职工薪酬，也不包括其他部门资本化的职工薪酬。

而《职工薪酬支出及纳税调整明细表》需要填写的职工薪酬，在填报说明中规定“填报纳税人会计核算计入成本费用的职工薪酬”。这里面的“计入成本费用”是指汇缴年度计入还是既包括汇缴年度计入，也包括未来年度计入，填报说明未做进一步解释。从实际操作情况看，该表的填写应该是“全口径”职工薪酬。也就是无论哪个部门的员工，无论在汇缴期会计上是否计入成本费用，均应在该表中填报。

五、销售退回

在填报A105000《纳税调整项目明细表》时，对于企业在汇缴年度发生的销售退回，是否存在税会差异，需要根据企业执行的会计政策判定。

按照《企业会计准则》的规定，对于企业本期发生的销售退回或销售折让，冲减当期收入，若属于资产负债表日后事项，需调整报告年度收入、成本。

按照《企业会计制度》的规定，已确认收入的销售商品退回，一般情况下直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等。对于资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出口之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。  

按照《小企业会计准则》的规定，小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）的规定，企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

通过上述规定可以得出如下结论：

1、执行《小企业会计准则》的企业，发生销售退回，税会无差异，无需纳税调整。

2、执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的企业，若发生的销售退回不属于资产负债表日后事项，税会无差异，无需纳税调整；否则，需要纳税调整。

六、利息支出

　　在填报A105000《纳税调整项目明细表》时，对于企业在汇缴年度发生的利息支出，是否存在税会差异，需要根据不同情况综合判定。

　　（一）可全额税前列支的利息

　　按照《企业所得税法实施条例》的规定，企业在生产经营活动中发生的非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可以全额在税前列支。

　　（二）需要判定是否可全额税前列支的利息

　　1、规定期限未缴足资本发生的利息

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函【2009】312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　2、向个人借款发生的利息

　　《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函【2009】777号）规定：向内部员工或其他自然人借款，若借款合同违反法律、法规规定，或者虽然不违反法律、法规规定，但未与个人签订借款合同，其发生的利息不得税前扣除。

　　3、非关联方之间的借款利息

　　按照《企业所得税法实施条例》的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

　　4、关联方之间的借款利息

　　按照《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号）的规定，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例（金融企业债资比5:1；其他企业债资比2:1）和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除。

七、提供劳务视同销售

　　在填报A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第9行时，要填写企业在汇算清缴年度发生的无偿提供劳务需视同销售收入的税收金额和纳税调整额。

　　这里面有两个问题可能会引起混淆。

　　（一）劳务和服务是否属于同一概念

　　1、增值税规定

　　按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定精神，劳务和服务是并列关系，在增值税政策里是两个完全不同的概念。

　　劳务，仅指加工、修理修配劳务。

　　服务则包括适用11%税率的交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，和适用6%税率的其他服务。

　　2、企业所得税规定

　　《企业所得税法实施条例》第十五条规定：企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

　　按照上述规定，在企业所得税里，并不区分“劳务”和“服务”，“劳务”也是“服务”，“服务”也是“劳务”。

　　（二）无偿提供劳务（服务）视同销售的政策依据

　　1、增值税规定

　　按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）的规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　2、企业所得税规定

　　按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函【2008】828号，以下简称“828号文”）的规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　（1）用于市场推广或销售；

　　（2）用于交际应酬；

　　（3）用于职工奖励或福利；

　　（4）用于股息分配；

　　（5）用于对外捐赠；

　　（6）其他改变资产所有权属的用途。

　　上述政策中的资产是否包括“劳务”资产？

　　按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　828号文就是依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条制定的，所以，文件所规定的“资产”是包含劳务的。

　　基于上述政策规定，企业对外无偿提供劳务（服务），一般情况下，增值税和企业所得税均应按视同销售处理。

　　因此，如果企业在汇缴年度发生了类似于“无偿”、“免费”为客户提供售后、技术支持、专项咨询、培训等各类服务，在汇算清缴时，原则上都要按视同销售进行纳税调整。

八、租金收入的税会差异

　　在填报A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》时，需要填写租金收入的税会差异。

　　企业出租资产的形式包括融资租赁和经营租赁。

　　如果出租方提供的融资租赁业务，其收入确认在会计准则中有明确规定，但在税法上并未有明确规定。

　　按照A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。

　　因此，在出租方提供融资租赁业务的情况下，在现行政策下，不存在税会差异的问题。本节只讨论经营租赁收入确认的税会差异问题。

　　《企业会计准则第21号——租赁》第二十二条规定：对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

　　税法上对租金收入的确认规定如下：

　　《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号，以下简称“79号文”）第一条规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　基于此，对于企业在纳税年度取得的租金收入是否存在税会差异要根据不同情况分别对待：

　　（一）租赁合同未跨年

　　在该情况下，无论会计和税法均要求在租赁年度内确认收入，税会无差异。

　　（二）租赁合同跨年，且租金提前一次付

　　对于跨年的租赁合同，且承租方提前一次性支付租金的，按照79号文的规定，出租人可在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。该原则和会计确认收入原则一致，税会无差异。

　　（三）租赁合同跨年，租金到期一次付

　　对于跨年的租赁合同，且租金在合同到期时一次性支付的，会计上要按权责发生制原则，分期确认收入。但税法上不能适用79号文的规定，而应按《实施条例》第十九条的规定，按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　以此签订的租赁合同，租赁收入税会有差异。

　　（四）租赁合同跨年，租金分期付

　　如果2017年11月1日签订租赁合同，合同约定租金每季度支付一次，且需提前付。2017年11月份出租方收到租金，按照《实施条例》第十九条的规定，出租方需在2017年11月一次确认三个月的收入；而出租方在会计处理时，按照权责发生制的原则，在2017年只能确认两个月的收入。存在税会差异。

　　如果如果2017年11月1日签订租赁合同，合同约定租金每两个月支付一次，且需提前付。2017年11月份出租方收到租金，按照《实施条例》第十九条的规定，出租方需在2017年11月一次确认两个月的收入；出租方在会计处理时，按照权责发生制的原则，在2017年同样确认两个月的收入。不存在税会差异。

　　因此，对于签订的跨年租赁合同，在租金分期支付的情况下，税会是否有差异需要根据合同约定的租金支付方式进行判定。

2017年度所得税汇算清缴辅导资料（精简）