长期股权投资核算方法的转换

 一、长期股权投资核算方法的转换
 （一）成本法转换为权益法（追逆调整的思想）
 1．因持股比例上升由成本法改为权益法
 例：2008年1月1日持股10%，09年3月1日，所加20%达到30%
（1）原持股比例部分
 ①按权益法重做原投资点的账（追溯调整的思想）
 ②投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，A一方面应调整长期股权投资的账面价值，B同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益（08年1月1日到08年12月31日），C对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；（09年1月1日到09年3月1日）D属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。
（2）新增持股比例部分：确认初始投资成本
（3） 商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
 【例题22】A公司于2008年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
  2009年1月1日，A公司又以1350万元取得B公司20％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
 要求：
 （1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。
 （2）编制2009年1月1日A公司以1350万元取得B公司20％的股权的会计分录。
 （3）若2009年1月1日A公司支付1200万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。
 （4）若2009年1月1日A公司支付1295万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。
 【答案】
 (1)对长期股权投资账面价值的调整
  ①对于原10％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元(4900×10％)之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
  对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (6500-4900)相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：
 借：长期股权投资              160
      贷：资本公积——其他资本公积       60
          盈余公积                       10
          利润分配——未分配利润         90
 （2）2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
 借：长期股权投资    1350
 贷：银行存款           1350
 对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
 （3）2009年1月1日支付1200万元的会计分录
 借：长期股权投资    1200
     贷：银行存款           1200
 对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。
 借：长期股权投资    90
     贷：营业外收入          90
 （4）2009年1月1日支付1295万元的会计分录
 借：长期股权投资    1295
     贷：银行存款           1295
 对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。
 【例题23】A公司于2008年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
  2009年3月1日，A公司又以1450万元取得B公司20％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元（其中2008年度实现净利润900万元，2009年1月和2月实现净利润100万元），未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
 要求：
 （1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。
 （2）编制2009年3月1日A公司以1450万元取得B公司20％的股权的会计分录。
 （3）若2009年3月1日A公司支付1650万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。
 （4）若2009年3月1日A公司支付1520万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。
 【答案】
 (1)对长期股权投资账面价值的调整
 ①对于原10％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6000×10％)之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
 借：长期股权投资       100
   贷：盈余公积                10
      利润分配—未分配利润    90
 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：
 借：长期股权投资              150
     贷：资本公积——其他资本公积       50
         盈余公积                        9
         利润分配——未分配利润         81
         投资收益                       10
 (2)2009年3月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
 借：长期股权投资    1450
 贷：银行存款           1450
 对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20％)之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。
 借：长期股权投资     50
     贷：营业外收入          50
 （3）2009年3月1日支付1650万元的会计分录
 借：长期股权投资    1650
     贷：银行存款           1650
 对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20％)之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。
 借：盈余公积                10
    利润分配—未分配利润    90
 贷：长期股权投资            100
 （4）2009年3月1日支付1520万元的会计分录
 借：长期股权投资    1520
     贷：银行存款           1520
 对于新取得的股权，其成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20％)之间的差额20万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益80万元，应冲减原确认的留存收益20万元。
 借： 盈余公积                2
      利润分配—未分配利润    18
 贷：长期股权投资            20
 【例4-16】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
 20×6年1月10日，A公司又以1800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
 （1）20×6年1月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：
 借：长期股权投资           18 000 000
 贷：银行存款              18 000 000
 （2）对长期股权投资账面价值的调整：
 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1800万元。
 ①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8400×10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12000-8400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积—其他资本公积。账务处理为：
 借：长期股权投资                       3600000
 贷：资本公积—其他资本公积                 2700000
 盈余公积                                 90000
 利润分配—未分配利润                    810000
②对于新取得的股权，其成本为1800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1440（12000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
 2．因持股比例下降由成本法改为权益法
 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,A首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。B在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。（剩余按权益法重做原投资点的账）
    对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
 长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
 【例题24】 A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。20×9年4月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元（此条件其实无用，因为我们的思想是追溯调整法，只考虑最初取得时的公允价就好了）。A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为11000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
 在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
  (1)确认长期股权投资处置损益
 借:银行存款    3600
 贷:长期股权投资   2000
 投资收益    1600
 (2)调整长期股权投资账面价值
 剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(11000×40%-4000)应调整长期股权投资和留存收益。
 借：长期股权投资            400
     贷：利润分配—未分配利润      360
         盈余公积                   40
 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(5000×40%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益和投资收益。企业应进行以下账务处理:
 借：长期股权投资     2000
 贷：盈余公积          160
 利润分配——未分配利润         1440
 投资收益                         400 
 【例4-17】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。20×6年1月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元（假定要辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
 在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。
 （1）确认长期股权投资处置损益，账务处理为：
 借：银行存款                    54000000
     贷：长期股权投资                 30000000
        投资收益                     24000000
 （2）调整长期股权投资账面价值：
 剩余长期股权投资的账面价值为6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600（6000-13500×40%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200［（24000-13500）×40%］万元，其中，3000（7500×40%）万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：
 借；长期股权投资             30000000
     贷：盈余公积                       3000000
         利润分配—未分配利润          27000000
 （二）权益法转为成本法
 因持股比例上升由权益法改为成本法
 按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。

通过多次交易分步实现的企业合并
1、在个别报表中，将原持股比例追溯调整。（既包括原投资点的调整，又包括新旧投资点之间实现利润、分股利、其他所有者权益变化的调整）
2、合并报表中
A计算各投资点的商誉=各投资点支付的价款----该投资点按公允价计算的份额，各投资点商誉之和为合并报表中应确认的商誉
B 抵销原投资点到购买日之间可辨认净资产公允价变动，按原持股比例应享有的部分应调整。如公允价值上升，则借：长期股权投资贷：盈余公积、未分配利润、资本公积等，如公允价值下降，作相反分录。
【例题】长江公司于2008年1月1日以货币资金3500万元取得了大海公司30%的所有者权益，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：
项目                                        08.1.1账面价     08.1.公允价       09.1.1账面价    09.1.公允价

货币资金和应收款项                2000                 2000                  2200                    2200 
存货                                        3000                  3000                  3200                    3200 
固定资产                                 6000                  6200                  6400                    6700 
长期股权投资                          2000                  2000                  1500                    1500 
应付账款                                1200                  1200                   1400                    1400 
短期借款                                1000                   1000                  300                        300 
股本                                       5000                    5000                 5000                   5000 
资本公积                                 2000                 2200                  2000                      2300 
盈余公积                                 380                   380                      460                      460 
未分配利润                            3420                 3420                    4140                    4140 
所有者权益合计                     10800               11000                  11600                 11900 

    2008年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。
    大海公司于2008年度实现净利润800万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。
    2009年1月1日，长江公司以货币资金5000万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11900万元。
    2009年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。
    长江公司和大海公司属于非同一控制下的子公司。
    假定不考虑所得税和内部交易的影响。
    要求：
    （1）编制2008年1月1日至2009年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。
    （2）编制长江公司对大海公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录。
    （3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。
    （4）在合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。
    （5）在合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。
    （6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。
    【答案】
    （1）
    ①2008年1月1日
    借：长期股权投资    3500
        贷：银行存款          3500
    ②2008年12月31日
    借：长期股权投资    234 {[800-（300-100）÷10]×30%}
        贷：投资收益        234
    ③2009年1月1日
    借：长期股权投资    5000
        贷：银行存款         5000
    （2）
    借：盈余公积                 23.4
        利润分配—未分配利润    210.6
        贷：长期股权投资              234
    （3）
    原持有30%股份应确定的商誉=3500-30%×11000=200（万元）
    进一步取得的40%股份应确定的商誉=5000-40%×11900= 240（万元）
    长江公司对大海公司投资形成的商誉=200+240=440（万元）。
    （4）
    借：固定资产        300
        贷：资本公积        300
    （5）
    借：长期股权投资    234
        贷：盈余公积         23.4
            未分配利润      210.6
    借：长期股权投资    36[（11900-11000）×30%-234]
        贷：资本公积      36
    （6）
    借：股本                5000
        资本公积            2300
        盈余公积             460
        未分配利润          4140
        商誉                 440
        贷：长期股权投资         8770（3500+5000+234+36）
            少数股东权益         3570

  2．因持股比例下降由权益法改为成本法
 按账面价值作为成本法核算的基础。（即卖后剩多少多少，或者说只做卖部分的账）

长期股权投资核算方法的转换（举例）