收中级财务会计》介绍

　　本课程是高等教育自学考试会计专业的一门专业课程，它在整个会计专业的课程中起承前启后的作用，基础会计学主要讲述会计的基本原理、基本技能、基本方法。而我们这门课程主要学习的是中级财务会计学，它是对于企业在生产经营活动过程中一般经济业务所进行的会计核算，由于2006年2月15日财政部统一修订或重新颁布了一些会计准则，这次所使用的教材是根据新修订后的企业会计准则来修订的，因此不管是从课程的结构、难易程度以及会计的核算方法体系都与旧准则有很大的区别。我们在学习本课程的时候，除了要针对教材把相关的问题搞清楚、弄明白，会考试以外，同时为了我们以后走向工作岗位的时候，有进一步的发展空间，所以，希望学员们在学习教材的同时，阅读相关的会计准则、准则应用指南以及会计准则的讲解等相关的书籍或者文章。

　　本课程新修订的教材分为其中第一章讲述的还是基本原理的问题，从第二章到第十章讲述的具体企业一般业务的会计核算，第十一章和第十二章讲述的是财务报告的编制，具体下面从第一章开始学习。　

第一节　企业财务会计的特点

　　本节考核点：

　　1.识记：财务会计的概念；管理会计的概念；

　　2.领会：财务会计和管理会计的区别与联系；财务会计课程三个层次的划分。



　　一、现代企业会计的两大分支：财务会计与管理会计

　　从会计发展的历史来看，一般认为，企业会计是现代会计的核心，而现代企业会计一般又分为财务会计和管理会计两大领域。

　　现代企业会计分为财务会计和管理会计两大分支源于20世纪二、三十年代，正式形成于20世纪50年代。

　　财务会计是以会计准则、会计制度为主要依据，确认、计量企业资产、负债、所有者权益的增减变动，记录收入的取得、费用的发生和归属，以及收益的形成和分配，定期以财务报告的形式报告企业的财务状况、经营成果和现金流量，并分析报表，评价企业的偿债能力、获利能力等的一整套信息处理系统。

　　管理会计是从传统的会计系统中分离出来的，与财务会计并列，利用财务会计、统计及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析并产生一系列信息，满足企业内部各级管理人员在编制计划、作出决策、控制经济活动等方面的信息需要，同时直接参与企业决策控制过程，以改善经营管理，提高经济效益。

　　财务会计和管理会计的主要差别，具体表现在：

　　（一）从服务对象来看，财务会计其服务重心在于对外提供信息；而管理会计其服务重心在于企业内部。

　　（二）从提供信息的规范来看，财务会计主要受会计准则或统一会计制度的约束，而且往往具有强制性；而管理会计主要受经营管理决策中的成本与效益关系的约束，这种约束是相对灵活的。

　　（三）从会计核算的过程来看，财务会计必须严格按照规定的会计程序和一整套处理财务信息的方法体系，以货币作为计量单位综合反映企业各种经济活动，定期提供有关企业过去和现在的经济活动情况及其结果的会计信息。管理会计在其核算过程中，其核算的时间跨度、核算程序以及核算方法一般都是比较灵活的，往往可以根据提供决策所需要的信息的要求自由选择，没有统一的模式：而且从核算的对象来说，财务会计以提供历史信息为主，而管理会计则以提供未来和即时的信息为主。

　　（四）从信息的报告来看，财务会计有规定的或公认的格式并且要定期编制。而管理会计主要为管理者作出经营管理决策提供适时的信息，强调的是信息的有用性，并不注重信息报告的形式。

　　财务会计与管理会计作为现代企业会计的两大分支，虽然在许多方面存在着差别，但在实务中仍然是相互渗透、互相利用，具有密切的联系。

　　从财务会计和管理会计的区别与联系中可以看到，会计信息服务对象的外向型、所提供会计信息的历史性、执行会计核算规范的强制性、会计核算过程的程序化、会计报告内容和格式的固定化等是企业财务会计的主要特征。

　　

　　二、中级财务会计的特点

　　财务会计学是现代会计学的重要组成部分，按照国际上对财务会计学研究的情况以及财务会计学教学的课程体系的安排来看，通常将财务会计学分为初级财务会计、中级财务会计和高级财务会计三个部分。

　　初级财务会计也即基础会计学，主要阐述会计为提供信息开展的记账、算账和报账等方面基本理论、基本方法和基本技能；

　　中级财务会计也即一般财务会计是以初级财务会计阐述的理论、方法和技能为基础，以特定会计主体生产经营活动中发生的一般或传统经济业务为核算和监督的对象，并以对外提供通用财务会计信息为目标的一整套理论和方法；

　　高级财务会计则是运用一般的财务会计理论和方法，以在新的社会经济环境条件下出现的新的或特殊的经济业务为核算和监督的对象，并以对外提供有关新的和特殊经济业务的相关会计信息为目标的理论和方法。

　　将财务会计学划分为初级财务会计、中级财务会计和高级财务会计，主要是基于当前研究财务会计的内容、理论和方法的不同。因此，中级财务会计除了上述一般财务会计的特征外，相对于高级财务会计，中级财务会计在研究的内容、理论和方法还具有一定的特点。

　　第一，在内容上，中级财务会计核算和监督的内容是属于特定会计主体一般的经济业务。

　　第二，在运用的理论上，中级财务会计对特定会计主体的经济业务进行核算监督所依据的理论是传统的财务会计理论。

　　第三，在采用的方法上，中级财务会计所运用的方法仍然是传统的会计方法，如从凭证、账簿到报表，记账、算账和报账的方法和程序等都属于传统财务会计的范畴。

　　

第二节　财务会计目标、假设和基础

　　

　　本节考核点：

　　1.识记：会计理论；财务会计目标；财务会计的基本假设；权责发生制。

　　2.领会：财务会计基本理论的作用；企业财务会计基本理论的内容；财务会计基本假设的内容；财务会计基础的内容。

　　

　　一、财务会计基本理论体系

　　会计理论是随着会计实践而产生和发展的，通常认为，会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组成的概念框架。

　　经过会计理论和实务工作者的长期努力，迄今，财务会计已形成了较为完整的基本理论体系，这一基本理论体系是以财务会计目标为导向，以财务会计的基本假设为前提，而形成的一整套相互关联、协调一致的概念体系。归纳起来，财务会计的基本理论体系的内容大致包括：

　　1.财务会计的目标或目的；

　　2.财务会计的基本假设；

　　3.财务会计信息的质量要求；

　　4.财务会计报表的基本要素；

　　5.财务会计报表基本要素确认和计量；

　　

　　二、财务会计目标

　　一般认为，财务报告的目标通常要回答三个问题：

　　（1）谁是财务报告的信息使用者？

　　（2）使用者对信息的主要用途是什么？

　　（3）现行财务报告能提供哪些主要信息？

　　对此，我国《企业会计准则——基本准则》明确规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。

　　财务报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

　　（一）投资者

　　与企业投资者的决策关系比较密切的是该企业经营成果、财务状况、获利能力、偿债能力等方面的信息。

　　（二）债权人

　　他们主要通过企业的财务报表掌握其贷款的安全性，企业能否如期偿还贷款本金并支付利息，决定是否贷给企业以更多的资金；或作出是否给企业贷款的决策。

　　（三）政府及有关部门

　　政府及有关部门要通过财务会计信息了解企业所承担的义务

　　（四）社会公众等其他外部使用者

　　企业是社会经济的细胞，它可以通过多种方式为国民经济作出贡献，而企业财务报告通过提供企业发展前景和活动范围的信息，可以对公众有所帮助。

　　此外，财务报告的使用者除了上述外部使用者以外，也可以为企业内部使用者所使用。如企业内部各阶层的管理人员和企业职工也是企业财务会计报告的使用者。

　　

　　三、财务会计基本假设

　　会计假设，是指组织会计核算工作应具备的前提条件，也是会计准则中规定的各种程序和方法适用的前提条件。会计核算的基本假设包括：会计主体、持续经营、会计期间和货币计量等。

　　（一）会计主体

　　会计主体是指会计为之服务的特定单位，会计核算应当以一个特定独立的或相对独立的经营单位的经营活动为对象，对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。会计主体不同于法律主体的概念，会计主体可以是一个独立的法律主体如企业法人，也可以不是一个独立的法律主体。会计主体规定了会计核算内容的空间范围。

　　（二）持续经营

　　持续经营是指企业会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。假设在可以预见的未来，企业的经营活动将以既定的经营方针和目标继续经营下去，而不会面临破产清算。有了这一前提，会计信息的可比性等会计信息质量要求才能得到满足，会计计量的历史成本计量属性才能发挥作用，企业在信息的收集和处理上所采用会计方法才能保持稳定，会计核算才能正常进行。

　　（三）会计分期

　　会计分期是指在企业持续不断的经营过程中，人为地划分一个个间距相等、首尾相接的会计期间，以便确定每一个会计期间的收入、费用和盈亏，确定该会计期间期初、期末的资产、负债和所有者权益的数量，并据以结算账目和编制财务报表。会计分期规定了会计核算的时间范围。

　　会计期间分为年度和中期。以年度为会计期间通常称为会计年度，会计年度的起讫时间，各个国家的划分方式不尽相同。在我国，以公历年度作为企业的会计年度，即以公历1月1日起至12月31日止，在年度内，再划分为半年度、季度和月份等较短的期间，这些短于一个完整的会计年度的报告期间统称为中期。

　　划分会计期间对企业会计核算有重大影响，它是企业分期反映经营活动和总结经营成果的前提。

　　（四）货币计量

　　企业会计应当以货币计量。货币计量是指企业会计核算采用货币作为计量单位，记录、反映企业的经济活动，并假设币值保持不变。

　　对企业经济活动的计量，存在着多种计量单位，如实物数量、货币、重量、长度、体积等。我们常把货币以外的计量单位称为非货币计量单位，由于各种经济活动的非货币计量单位，具有不同的性质，在量上无法比较。

　　企业会计核算采用货币作为经济活动的最好计量单位，如果企业的经济业务是多种货币计量并存的情况，就需要确定一种货币作为记账本位币。记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。我国企业会计准则规定，企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：

　　（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；

　　（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；

　　（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

　　如果企业存在境外经营，即通过在境外设有子公司、合营企业、联营企业、分支机构开展经营活动。企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：

　　（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；

　　（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；

　　（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；

　　（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

　　企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

　　会计上把货币作为计量单位，同时假设货币的内在价值是稳定的。恶性通货膨胀环境下，货币价值的波动给会计计量带来很大的困难，按常规方法编制的会计报表会严重失实，引起报表使用者的误解，在这种情况下，就需要采用通货膨胀会计来解决。

　　

　　四、财务会计基础

　　企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。权责发生制以权利取得和责任完成作为收入和费用发生的标志，有助于正确计算企业的经营成果。

　　我国会计实务中，还存在一种与权责发生制相对应的收入和费用的确认方法，称之为收付实现制。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。目前，我国的行政单位采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制，而企业则一律以权责发生制为基础。

第三节　财务会计要素及其确认和计量

　　

　　本节考核点：

　　1.识记：财务会计的要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润；财务会计的确认和计量的属性：历史成本；重置成本；可变现净值；现值；公允价值。

　　2.领会：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的特征；财务会计要素的具体确认；财务会计各计量属性的具体运用。



　　一、财务会计要素

　　财务会计要素是指财务会计核算的具体对象，也是组成企业财务报表的基本单位。企业应当按照交易或者事项的经济特征确定财务会计要素。我国企业会计准则规定的财务会计要素包括：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项。资产、负债和所有者权益是组成资产负债表的会计要素，亦称资产负债表要素；收入、费用和利润是组成利润表的会计要素，亦称利润表要素。分述如下：

　　（一）资产

　　资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产有如下基本特征：

　　首先，是由企业过去的交易或者事项形成的资源。

　　其次，是由企业拥有或控制的资源。

　　最后，是预期会给企业带来经济利益的资源。

　　（二）负债

　　负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债有如下基本特征:

　　首先，是企业过去的交易或者事项形成的现时义务。

　　其次，是预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

　　（三）所有者权益

　　所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

　　所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

　　所有者权益和负债同属权益，都是对企业资产的要求权，企业的资产总额等于负债总额加上所有者权益总额，可见，两者都能对企业的资产提出要求权。但是，所有者权益和负债之间仍然存在着明显的区别，概括为以下三方面：

　　1.性质上的区别。负债是企业债权人对企业资产的要求权即债权，也是企业对债权人承担的经济责任；所有者权益是企业的投资者对企业净资产的要求权即所有权，也是企业对投资人承担的经济责任。

　　2.权利上的区别。债权人无权参与企业的经营管理，也不参与企业的利润分配；而作为所有者权益对象的投资人则有法定参与管理企业或委托他人管理企业的权利，同时也有参与企业利润分配的权利。

　　3.偿还责任上的区别。负债有规定的偿还期限。所有者权益在企业正常经营期间，只要不发生清算、破产或其他终止经营情况，无需偿还，投资人也不得要求返还投资。除非在发生减资、清算的情况下，企业不存在所有者权益向其所有者偿还的问题。

　　（四）收入

　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入具有如下基本特征：

　　首先，收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的。

　　其次，收入的取得可能表现为企业资产的增加或负债的减少，或者资产增加和负债减少两者兼而有之，最终将导致企业所有者权益的增加。

　　最后，因所有者投入资本产生的经济利益流入不属于收入。

　　（五）费用

　　费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。与收入相对应，费用具有以下基本特征：

　　首先，费用是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中发生的经济利益的流出，而像固定资产清理损失因不属于日常活动的经济利益流出应归为损失。

　　其次，费用最终会减少企业的所有者权益，具体表现为企业资金的支出。

　　最后，向所有者分配利润相关的经济利益流出不属于费用。

　　（六）利润

　　利润是指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

　　直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

　　利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

　　利润项目应当列入利润表。

　　以上六项会计要素相互之间存在一定的数量关系。反映这种数量关系的恒等式，即会计等式，也称会计平衡式或会计方程式，它是会计核算中进行复式记账、试算平衡及编制会计报表的理论依据。

　　企业的资产、负债和所有者权益之间存在下列数量关系：

　　资产＝负债＋所有者权益

　　它反映了企业某一时点的财务状况。

　　收入、费用和利润之间存在下列数量关系：

　　收入－费用＝利润（或亏损）

　　

　　二、财务会计要素的确认

　　（一）财务会计要素确认的一般标准

　　财务会计确认是指将符合财务会计要素定义和规定的一般确认标准的项目纳入资产负债表或利润表的过程。

　　财务会计确认主要解决三个问题：一是某一事项是否需要确认；二是该事项应在何时确认；三是该事项应确认为什么会计要素。这三个方面实际上提出了财务会计确认应采用的标准。

　　关于财务会计确认的标准，美国财务会计准则委员会要求确认一个项目和有关信息，应符合四个基本确认标准，即：符合定义；可计量性；相关性；可靠性。国际会计准则理事会提出了在满足要素定义的基础上，重点考虑未来经济利益的可能性和计量的可靠性两个因素来确认要素确认的标准，即满足要素定义的项目，如果满足以下两个标准，该项目就应当加以确认，这两个标准如下：

　　（1）与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出主体；

　　（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。

　　我国《企业会计准则——基本准则》有关要素确认的标准与上述标准基本一致。第九条明确指出：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”，这就从总体上规定了我国财务会计确认的权责发生制基础。权责发生制构成了收入与费用的确认的基础，进一步也构成了资产和负债的确认基础。

　　（二）财务会计要素的具体确认

　　根据以上一般要求，各要素的具体确认如下：

　　1.资产的确认

　　符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，应确认为资产:

　　（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

　　（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

　　符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

　　在资产负债表上，企业的资产应按流动性分类，分为流动资产和非流动资产。

　　资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

　　（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

　　（2）主要为交易目的而持有。

　　（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现。

　　（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

　　流动资产主要包括货币资金、应收及预付款项、交易性投资和存货等资产。

　　流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，包括持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、递延所得税资产、无形资产等资产。

　　2.负债的确认

　　符合负债定义的义务，在同时满足以下条件时，应确认为负债:

　　（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

　　（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

　　符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

　　在资产负债表上，企业的负债应按其流动性，分为流动负债和非流动负债。

　　负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

　　（1）预计在一个正常营业周期中清偿。

　　（2）主要为交易目的而持有。

　　（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

　　（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。

　　流动负债主要包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费等。

　　流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，包括：长期借款、应付债券、长期应付款、递延所得税负债等。

　　所有者权益的确认取决于资产和负债的确认。所有者权益项目应当列入资产负债表。资产负债表内列示的所有者权益金额，取决于资产和负债的计量。

　　3.收入的确认

　　收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

　　4.费用的确认

　　符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

　　

　　三、财务会计要素的计量

　　计量问题是财务会计的核心问题，贯穿于财务会计从记录到报告的全过程。

　　计量是指为了在财务报表中确认和计列有关会计要素而确定其货币金额的过程。会计计量包括计量单位（计量尺度）和计量属性（计量基础）两个方面的内容所组成。不同计量单位和不同计量属性的组合形成了不同计量模式。

　　就计量单位而言，在市场经济条件下形成的货币计量这一会计基本假设已经给我们提供了基础概念，即应以假定币值稳定或相对稳定的各国名义货币作为财务会计的计量单位。如我国《企业会计准则——基本准则》第八条明确规定：“企业会计应当以货币计量”，这一规定明确了我国财务会计计量单位的选择。

　　就计量属性来看，存在着可用于要素计量的多种属性，有历史成本、现时成本、现行市价、可变现净值、现值等。但当前世界各国一般选择历史成本这一计量属性，我国也选择历史成本作为财务会计的计量属性，即对多数资产的计量采用历史成本，对负债的计量采用历史价格，它们都是在交易或事项实际发生时已经支付或承诺支付的实际金额。以历史成本作为计量属性的最大优点在其可靠性，但其相关性方面却存在明显的不足，为了弥补这一不足提出了上述多种计量属性。由于各种不同类型的企业对信息需求情况是不可能完全相同的，对计量属性的选择也就存在着差别，因此，计量属性的选择取决于不同使用者的信息需要。

　　企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括:

　　（一）历史成本

　　在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

　　（二）重置成本

　　在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

　　（三）可变现净值

　　在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

　　（四）现值

　　在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

　　（五）公允价值

　　在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

　　上述计量单位和计量属性的组合形成计量模式，不同的组合形成各自不同的计量模式。主要的计量模式有：历史成本/名义货币；历史成本/固定购买力货币；现时成本/名义货币；现时成本/固定购买力货币等模式。目前，大多数国家所采用的计量模式为历史成本/名义货币计量模式。我国企业会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

　　

第四节　财务会计信息质量要求

　　本节考核点：

　　1.识记：财务报告的信息质量特征；可靠性；相关性；可理解性；可比性；实质重于形式；重要性；谨慎性；及时性。

　　2.领会：我国财务会计信息质量要求在会计实务中的运用或体现。

　　

　　一、财务报告的质量特征

　　财务报告信息的质量要求，是由财务报告信息应该具备的质量特征所决定的。

　　财务报告的质量特征是指使财务报告提供的信息对使用者有用的那些性质。

　　关于财务报告的质量特征是各个国家制定会计准则时必须考虑的一个重要问题。比如，美国财务会计准则委员会将相关性和可靠性作为首要的信息质量特征，将可比性作为次要的质量特征。国际会计准则理事会提出了四项主要的质量特征，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。

　　

　　二、我国财务会计信息质量要求

　　为了规范企业财务会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，我国企业会计准则根据几十年来企业会计实践，同时借鉴国际会计惯例，确立了我国企业会计信息的质量要求。这些会计信息质量要求可归纳为如下。

　　（一）可靠性

　　这是指企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计核算，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。

　　（二）相关性

　　这是指企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。这一原则也称有用性原则。

　　（三）可理解性

　　这是指企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。这一原则也称可理解性原则。

　　（四）可比性

　　这是指企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策、确保会计信息口径一致、相互可比。

　　这一原则不仅要求不同企业之间的会计信息要具有横向的可比性，而且要求同一企业的不同时期的会计信息要具有纵向的可比性。

　　（五）实质重于形式

　　这是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

　　（六）重要性

　　这是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。

　　这一原则要求企业在会计核算过程中，对发生的交易或事项要区别其重要程度，对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。

　　（七）谨慎性

　　这一原则亦称稳健性原则，或称保守主义，是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

　　企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密准备。遵循这一原则，要求企业在面临经济活动中的不确定因素的情况下作出职业判断并处理会计事项时，应当保持必要的谨慎，充分估计风险和损失，不高估资产或收益，也不低估负债或费用。对于预计会发生的损失应计算入账；对于可能发生的收益则不预计入账。谨慎性原则在会计核算中有多种表现，如我国在当前的会计实务中采用的固定资产加速折旧、对可能发生的各项资产损失计提减值准备等，是这一原则的具体体现。当然，遵循这一原则并不意味着企业可以任意设置各种秘密准备，否则，就属于滥用本原则，将按照对重大会计差错更正的要求进行相应地会计处理。

　　（八）及时性

　　这是指企业对于已经发生的交易或者事项。应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

　　

第五节　企业财务会计核算规范

　　

　　本节考核点：

　　1.识记：财务会计规范的基本涵义；会计准则。

　　2.领会：财务会计规范化的原因与作用；西方国家对财务会计规范的不同表述；我国的财务会计规范体系。

　　

　　一、财务会计规范化的必要性

　　财务会计规范是指制约财务会计实务的法律、法规、准则和制度等的总称，它既是约束财务会计行为的标准，也是对财务会计工作进行评价的依据。在各个国家，这些法规、政策、准则和制度构成了约束财务会计工作的一个规范体系，因此，制约一个国家的企业财务会计行为的往往不是某项个别的规定或准则，而是存在着一个企业财务会计规范体系。在多种多样的财务会计规范形式中，会计法律形式规范具有强制性，其他规范形式虽不具有法律那样的强制性，但也是财务会计工作的准绳。

　　

　　二、财务会计规范的内容

　　从国外来看，企业财务会计规范制定和实施往往与其实行的法律体制有密切关系。以法国、德国为代表的大陆法系（即成文法系）国家，由政府来制定会计准则等会计规范。在这些国家民间的会计职业团体虽然也制定和颁布财务会计准则，并发布一些公报，但这些公报对企业财务会计实务通常没有正式的约束力。

　　与大陆法系不同的是以英国、美国为代表的英美法系（即习惯法系）国家，这些国家的财务会计规范一般由民间会计职业团体来制定，即实行以民间自律为主的会计准则制定机制，但其实施往往需要得到政府机构的支持或法制的认可。

　　会计准则是会计规范体系的核心。会计准则亦称会计标准，主要为解决当时社会上企业会计处理方法不规范和会计程序不统一的现状而产生的，目的是规范企业的会计核算，确保向企业会计信息的使用者提供基本统一、可比的会计信息。

　　我国的企业财务会计核算规范主要由《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、企业会计准则和企业会计制度等组成，并已形成了以《会计法》为核心的一个比较完整的体系。

　　（一）会计法

　　《会计法》于1985年由全国人民代表大会常务委员会通过，并于同年5月1日起施行。为适应我国社会主义市场经济发展和深化会计改革的需要，1993年12月和1999年10月人大常委会对其进行了两次修订。《会计法》是我国会计工作的根本大法，它在我国的会计规范体系中处于最高层次，是其他会计规范制定的基本依据。《会计法》对我国会计工作的主要方面作出规定，涉及到我国会计工作的各个领域，它用法律形式确定了会计工作的地位和作用，对我国会计管理的体制、会计核算和会计监督的对象及内容、会计机构、会计人员的职责和权限、以及有关的法律责任作出了明确的规定。这些规定是我国进行会计工作的基本依据。

　　此外，为了配合新修订《会计法》的实施，国务院于2000年颁布并实施的《企业财务会计报告条例》，这一条例的核心在于确保企业提供的会计资料的真实和完整，必然也是企业开展会计核算的所应遵循的基本规范。

　　（二）会计准则

　　会计准则亦称会计标准，是制定会计核算制度和组织会计核算的基本规范。我国的会计准则制定始于1988年，于1992年11月发布了我国第一个会计准则，即《企业会计准则》，并于1993年7月1日开始施行。我国的会计准则由财政部制定并颁布。我国的企业会计准则包括基本会计准则和具体会计准则两大部分。从1997年开始，财政部陆续发布了16个具体会计准则。

　　2005年以后，我国加快了企业会计准则制定步伐。2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系。该企业会计准则体系自2007年1月1日起将全面取代现行的企业会计准则和《企业会计制度》，首先在上市公司施行，力争在不长时间内，在所有大中型企业执行。

　　2006年新企业会计准则体系将由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成，可理解为三个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体会计准则，第三层次为具体会计准则的应用指南。基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等。具体准则又分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。而具体准则的应用指南主要对会计科目的设置、会计分录的编制和报表的填报等操作层面的内容予以做出示范性指导。

　　一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量，如存货、固定资产、长期股权投资、无形资产、资产减值、借款费用、收入、外币折算等准则。

　　特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量，如石油天然气、生物资产、金融工具确认和计量及保险合同等准则。

　　报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类的准则，如财务报告的列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、资产负债表日后事项、分部报告、金融工具列报等准则。

　　企业会计准则应用指南主要对具体准则中的重点、难点和关键点作出解释性规定并附以会计科目和主要账务处理。

　　附录中的会计科目和主要账务处理涵盖了各类企业的各种交易或事项，是以会计准则中确认、计量原则及其解释为依据所作的规定，其中对涉及商业银行、保险公司和证券公司的专用科目作了特别注明。会计科目和主要账务处理规定了会计的确认、计量、记录和报告中记录的规定。这部分规定赋予企业一定的灵活性，即在不违反准则及其解释的前提下，企业可根据实际需要自行增设、分拆、合并会计科目。不存在的交易或者事项，可以不设置相关的会计科目。企业会计准则应用指南附录中规定的统一会计科目见本章附录。

　　（三）会计制度

　　会计制度是在会计法和会计准则基础上制定的具体会计方法和程序的总称。我国的会计制度是国家财政部门通过一定的行政程序制定、具有一定强制性的会计规范的总称，其中会计核算制度是重要的组成部分。1993年以来，我国先后颁布并实施了工业企业会计制度等的13个行业会计制度以及股份有限公司会计制度和外商投资企业会计制度等会计核算制度，按行业制定是这一会计核算制度体系的最大特点。财政部制定并在2000年年末发布了《企业会计制度》，该制度2001年1月1日起首先在股份有限公司范围内执行，并将采取有计划、有目标地分步骤在各企业中实施。外商投资企业已于2002年1月1日起执行《企业会计制度》。《金融企业会计制度》已于2001年11月颁布，并从2002年1月1日起首先在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。《小企业会计制度》也已于2004年5月颁布，并从2005年1月1日起在小企业范围内实施。本书仅介绍执行《企业会计制度》的企业的会计核算。

真题讲解（根据近几年考题改编）

　　单选题

　　1.企业按应收账款余额的一定比例提取坏账准备，这是遵循（　）。

　　A.真实性原则

　　B.谨慎性原则

　　C.配比原则

　　D.一致性原则



　　答案：B

　　解析：考核对于谨慎性原则的理解和运用。对应收账款计提坏账准备是对谨慎原则的具体应用。

　　2.我国财务会计法规体系中最高层次的法规是（　）。

　　A.会计法

　　B.基本会计准则

　　C.具体会计准则

　　D.企业会计制度



　　答案：A

　　解析：考核不同层次的会计法规。

　　3.下列事项中，能同时影响资产和负债发生变化的是（　）

　　A.接受投资者投入设备

　　B.宣告现金股利

　　C.支付现金股利

　　D.支付股票股利



　　答案：C

　　解析：考核对于资产和负债的具体运用。当企业支付现金股利时，引起应付股利和银行存款同时减少，即资产和负债同时减少。

　　

　　多选题

　　1.财务会计的基本假设是会计核算的基本前提条件，一般包括（　）

　　A.会计主体

　　B.持续经营

　　C.会计分期

　　D.货币计量

　　E.应计基础



　　答案：ABCD

　　解析：财务会计基本假设包含内容。



　　名词解释

　　1.财务会计规范



　　答案：财务会计规范是指制约财务会计实务的法律、法规、准则和制度的总称，它既是约束财务会计行为的标准，也是对财务会计工作进行评价的依据。

　　2.相关性原则



　　答案：相关性，也称有用性，是指企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关，也有助于财务报告使用者对企业过去、现在或未来的情况做出评价或预测。

第二章　货币资金和应收款项

第一节　货币资金的核算

　　

　　本节考核点：

　　1.识记：库存现金的概念；银行存款的概念；结算方式；银行汇票；银行本票；支票；商业汇票；汇兑；委托收款；托收承付；其他货币资金的概念；外埠存款；银行汇票存款；银行本票存款；信用卡存款；信用证保证金。

　　2.领会：加强库存现金管理的规定；企业库存现金核算的内容；银行支付结算方式的基本特征；银行存款核算的内容；银行存款的对账；其他货币资金核算的内容。

　　3.简单应用：库存现金收支业务的账务处理；银行存款收付的账务处理；其他货币资金收支的账务处理。

　　

　　一、现金的核算

　　现金是企业中流动性最强的一项资产，是立即可以投入流通的交换媒介。

　　广义的现金包括纸币、硬币、银行活期存款、银行本票、银行汇票、旅行支票等内容。广义的现金概念与我国会计中的货币资金概念几乎一致。

　　狭义的现金仅指企业为满足日常零星开支而存放在财会部门金库中的各种货币，即库存现金。

　　货币资金是指企业在生产经营过程中处于货币形态的那部分资金，包括库存现金、银行存款、其他货币资金。货币资金是联结生产与流通环节的纽带，是资金运动的起点和终点，在资产负债表中，往往列在资产项目的首位。

　　现金具有普遍的可接受性和流动频繁的特点，极易发生差错或被挪用、侵吞。因此，必须加强现金的管理和内部控制。国务院颁布的《现金管理暂行条例》允许企业使用现金结算的范围是（1）职工工资、津贴；（2）个人劳务报酬；（3）根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；（4）各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出；（5）向个人收购农副产品和其他物资的价款；（6）出差人员必须携带的差旅费；（7）结算起点（1000元）以下的零星支出；（8）中国人民银行确定需要支付现金的其它支出。凡不属于上述现金结算范围的支出，企业应当通过银行进行转账结算。企业库存现金的数额，由开户银行根据企业3～5天日常零星开支所需的现金核定。边远地区、交通不便地区可适当放宽，但不得超过15天的日常零星开支所需现金。企业每日的现金结存数，不得超过核定的库存限额，超过部分应及时送存银行；低于限额的部分，可以向银行提取现金补足。

　　为了核算和监督库存现金的收入、支出和结存情况，企业应设置“库存现金”科目，由负责总账的财会人员进行总分类核算。

　　

　　企业应设置“现金日记账”，由出纳人员根据收、付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应计算当日的现金收入合计数、现金支出合计数和结余数，并将结余数与实际库存数核对，做到账款相符。有多币种现金的企业，应当按照币种分别设置“现金日记账”进行明细核算。

　　

　　二、银行存款的核算

　　银行存款是企业存入银行或其他金融机构的各种款项。凡是独立核算的企业都必须在当地银行开设账户，以办理存款、取款和支付等结算。企业除了按核定限额留存的库存现金外，其余的货币资金都必须存入银行；企业与其他单位之间的一切货币收付业务，除了在规定范围内可以用库存现金支付的款项外，都必须通过银行办理支付结算。

　　（一）银行支付结算方式

　　结算方式是指用一定的形式和条件来实现企业间或企业与其他单位和个人间货币收付的程序和方法。分现金结算和支付结算两种。企业除按规定的范围使用现金结算外，大部分货币收付业务应通过银行办理支付结算。支付结算是指单位、个人在社会经济活动中使用票据、信用卡和汇兑、托收承付、委托收款等结算方式进行货币给付及其资金清算的行为。中国人民银行发布的《支付结算办法》规定的国内人民币的支付结算方式，包括支票、银行本票、银行汇票、商业汇票、信用卡、托收承付、委托收款、汇兑八种；另外还有国内信用证结算方式等。下面主要说明企业单位常用的支付结算方式。

　　1.支票

　　支票是出票人签发的，委托办理支票存款业务的银行在见票时无条件向收款人或者持票人支付确定的金额的票据。支票分为库存现金支票、转账支票和普通支票。

　　支票是同城结算中应用很广泛的一种结算方式。支票的提示付款期限为出票日起10天内，超过提示付款期限提示付款的，持票人开户银行不予付款。

　　收款单位收到支票并入账应借记“银行存款”账户；付款单位签发支票时应贷记“银行存款”账户。

　　2.银行本票

　　银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件向收款人或者持票人支付确定的金

　　额的票据。分不定额本票和定额本票两种。定额本票面额分别为1000元、5000元、10000元和50000元。单位和个人在同一票据交换期限需要支付各种款项均可采用这种结算方式。银行本票的提示付款期限为出票日起最长不得超过2个月，超过期限的银行不受理。在有效期限内收款人可以将银行本票背书转让给被背书人。

　　会计核算上，收款企业收到银行本票时，应填写进账单，连同银行本票一并送银行转账收款，根据银行盖章退回的进账单第一联和有关原始凭证编制收款凭证，借记“银行存款”，贷记“应收账款”等科目；付款企业申请使用银行本票，应填写“银行本票申请书”存根联编制付款凭证，借记“其他货币资金”，贷记“银行存款”科目。

　　3.银行汇票

　　银行汇票是出票银行签发的、由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。单位或个人各种款项结算均可使用这种结算方式。

　　会计核算上，付款企业使用银行汇票，应借记“其他货币资金”科目，贷记“银行存款”科目。收款企业收到付款单位的银行汇票应借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”等科目。

　　4.商业汇票

　　商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。商业汇票按其承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间，必须具有真实的交易关系或债权债务关系才能使用商业汇票。

　　其付款期限最长不能超过6个月，符合条件的商业汇票的持票人可持未到期的商业汇票连同贴现凭证向银行申请贴现。

　　会计核算上，收款单位和付款单位应分别设置“应收票据”和“应付票据”科目进行核算。

　　5.托收承付

　　托收承付是根据购销合同，由销货单位发货后委托银行向异地购货单位收取款项，由购货单位向银行承认付款的支付结算工具。

　　根据规定，收付双方使用托收承付结算必须签有符合《经济合同法》的购销合同，并在合同上订明使用托收承付结算方式；收付双方办理托收承付结算，必须重合同、守信用；收款单位办理托收，必须具有商品确已发运的证件（包括铁路、航运、公路等运输部门签发运单副本和邮局包裹回执）；托收承付结算的每笔金额起点为10000元，新华书店系统的托收承付结算每笔的金额可降到1000元。

　　6.委托收款

　　委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。单位和个人凭已承兑的商业汇票、债券、存单等付款人债务证明办理款项的结算，均可以使用委托收款结算方式。这种方式便利单位主动收款，它不受同城与异地及金额起点的限制。根据划款方式不同，分为邮寄和电报划回两种。

　　7.汇兑

　　汇兑是汇款人委托银行将其款项支付给收款人的一种结算方式。按凭证传送方法不同分为信汇和电汇两种。单位和个人的各种款项的结算，如各单位之间的商品交易、劳务供应、资金缴拨、清理旧账等，均可使用这种结算方式。

　　企业采用上述各种结算方式办理结算，必须遵守国家的法律、法规和中国人民银行颁布的《支付结算办法》等的各项规定，遵守结算纪律。严格按照《银行账户管理办法》的规定开立、使用账户，不准出租、出借账户。单位、个人和银行办理支付结算必须遵守下列原则：恪守信用，履约付款；谁的钱进谁的账，由谁支配；银行不垫款。

　　（二）银行存款业务的账务处理

　　1.银行存款账户的开立

　　我国银行存款包括人民币存款和外币存款两种。

　　银行存款账户分为：

　　基本存款账户是企业办理日常转账结算和库存现金收付的账户，工资、奖金等库存现金的支取只能通过本账户办理；

　　一般存款账户是在基本存款账户以外的银行借款转存或与基本存款户的存款人不在同一地点的附属不独立核算单位开立的账户，企业可以通过本账户办理转账结算和库存现金交存，但不能办理库存现金的支取；

　　临时存款账户是企业因临时经营活动需要而开立的账户，本账户可以办理转账和根据国家库存现金管理的规定办理库存现金收付；

　　专用存款账户是企业因特定用途而开立的账户。

　　企业可以自主选择银行，银行也可以自愿选择存款人。但一个企业只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，不得在多家银行机构同时开立基本存款账户；不得在同一家银行的几个分支机构同时开立一般存款账户。

　　银行存款的收付由出纳人员办理，由专人保管空白支票和签发支票。银行存款总账由会计登记掌管，银行存款日记账由出纳逐笔登记，并经常与银行提供的对账单进行核对，以便进行内部控制。

　　2.银行存款的核算

　　为了总括反映银行存款的收支和结存情况，企业应设置“银行存款”总账科目。

　　

　　企业应当按照开户银行和其他金融机构、存款种类等，分别设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。月末，企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应按月编制“银行存款余额调节表”调节相符。有外币业务的企业，应在本科目下分别人民币和各种外币设置“银行存款日记账”进行明细核算。

　　企业应当加强对银行存款的管理，定期对银行存款进行检查，对于存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回或者全部不能收回的，应当查明原因进行处理，有确凿证据表明无法收回的，应当根据企业管理权限报经批准后，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。

　　3.银行存款的对账

　　为了保证银行存款的安全和核算的正确，企业应按期对账。银行存款的对账包括三个方面：一是银行存款日记账与银行存款收、付款凭证相互核对，作到账证相符；二是银行存款日记账与银行存款总账相互核对，作到账账相符；三是在账证、账账相符的基础上，银行存款日记账与银行对账单相互核对，作到账单相符。

　　银行存款日记账余额与银行对账单余额如有不符，除记账错误外，未达账项的影响是主要原因。所谓未达账项，是指银行与企业之间，由于凭证传递上的时间差，一方已登记入账，而另一方尚未入账的收支项目。银行存款的未达账项具体说有四种情况：（1）银行已入账但企业未入账的收入；（2）银行已入账但企业未入账的支出；（3）企业已入账但银行未入账的收入；（4）企业已入账但银行未入账的支出。

　　对于未达账项，应编制“银行存款余额调节表”进行调节。调节后，若无记账差错，双方调整后的银行存款余额应该相等；调节后，双方余额如果仍不相符，说明记账有差错，需进一步查对，更正错误记录。

　　调节后的银行存款余额，反映了企业可以动用的银行存款实有数额。需要注意的是，银行存款余额调节表是用来核对企业和银行的记账有无错误，不能作为记账的依据。对于未达账项，无须进行账面调整，待结算凭证收到后再进行账务处理。

　　

　　三、其他货币资金的核算

　　其他货币资金是指企业除库存现金、银行存款以外的其他各种货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金、存出投资款等。

　　外埠存款，是指企业到外地进行临时和零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户存款的款项。

　　银行汇票存款，是指企业为取得银行汇票按照规定存入银行的款项。

　　银行本票存款，是指企业为取得银行本票按照规定存入银行的款项。

　　信用卡存款，是指企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项。

　　信用证保证金存款，是指企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。

　　存出投资款，是指企业已存入证券公司但尚未进行交易性投资的库存现金。

　　为了核算各种其他货币资金，企业应当设置“其他货币资金”总账科目，并按照外埠存款的开户银行，银行汇票或本票、信用证的收款单位，分别“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”、“存出投资款”等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业持有的其他货币资金余额。具体核算如下：

　　开设其他货币资金账户时：

　　借：其他货币资金——XX存款

　　　　贷：银行存款

　　使用其他货币资金时：

　　借：材料采购（原材料、在途物资、库存商品）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　交易性金融资产

　　　　持有至到期投资等

　　　　贷：其他货币资金——XX存款

　　退回余额时：

　　借：银行存款

　　　　贷：其他货币资金——XX存款

　　企业应当加强对其他货币资金的管理，定期对其他货币资金进行检查，对于已经部分不能收回或者全部不能收回的其他货币资金，应当查明原因进行处理，有确凿证据表明无法收回的，应当根据企业管理权限报经批准后，借记“营业外支出”科目，贷记“其他货币资金”科目。

第二节　应收票据和应收账款的核算

　　

　　本节考核点：

　　1.识记：应收票据的概念；带息商业汇票和不带息商业汇票；贴现的概念；票据的到期价值；贴现息；贴现额；应收账款的概念；商业折扣的概念；现金折扣的概念；总价法和净价法。

　　2.领会：应收票据账务处理的一般过程；应收账款范围的确定。

　　3.简单应用：应收票据贴现时，票据到期价值、贴现息和贴现额的计算；

　　4.综合应用：没有商业折扣下的应收账款核算；有商业折扣下的应收账款核算；总价法下的应收账款核算；净价法下的应收账款核算；收到应收票据的核算；应收票据贴现的核算；应收票据到期的核算。

　　

　　一、应收票据的核算

　　应收票据是指企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

　　商业汇票按其承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。

　　商业汇票按其是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票两种。不带息商业汇票其票据到期值等于面值。带息商业汇票的到期值等于其面值加上到期应计利息。在我国，一般使用的商业汇票是不带息商业汇票。在涉外业务中，企业可能会收到带息商业汇票。

　　为了核算因销售商品、产品、提供劳务等而收到商业汇票，企业应设置“应收票据”总账科目，该科目属资产类账户，借方登记应收票据的票面金额，贷方登记背书转让或到期收回，或因未能收回票款而转作应收账款的应收票据票面金额，期末借方余额反映企业持有的应收票据的票面金额。企业应当按照开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。同时应当设置“应收票据备查簿”。

　　应收票据的账务处理主要包括：（1）收到应收票据的账务处理；（2）应收票据贴现和背书转让的账务处理；（3）应收票据到期的账务处理。

　　（一）收到应收票据的账务处理

　　借：应收票据 （票面金额）

　　　　贷：主营业务收入 　　（价款）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） （增值税税款）

　　对于企业因涉外业务取得的带息应收票据应确认的利息收入，在资产负债表日，应按票据票面约定的利率计算确定的应收利息的金额，

　　借：应收利息

　　　　贷：利息收入

　　【例1】某企业3月1日向A公司销售商品一批，货款和增值税销项税额分别为20000元和3400元，同日收到A公司签发并承兑的期限为3个月，面值为23400元的不带息商业承兑汇票一张。企业应作会计分录：

　

　　借：应收票据——A公司　　　　　　　　　　　　23400

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　3400

　　（二）应收票据贴现和背书转让的账务处理

　　1.应收票据贴现

　　贴现是指企业以未到期票据向银行融通资金，银行按票据的应收金额扣除一定期间的利息后的余额付给企业的融资行为。在我国，商业汇票的持票人向银行办理贴现必须具备下列条件，即：在银行开立存款账户的企业法人以及其他组织；与出票人或者直接前手之间具有真实的商品交易关系；提供与其前手之间的增值税发票和商品发运单据复印件。

　　（1）应收票据贴现额的计算

　　贴现息＝票据到期值×贴现率×贴现期

　　贴现额＝票据到期值－贴现息

　　公式中，贴现利率由银行统一制定，贴现期按银行规定计算，通常是指从贴现日至票据到期日前1日的时期。

　　票据有带息与不带息之分，其到期值的计算及账务处理也有所不同。不带息票据到期值即票据面值，而带息票据到期值等于票据面值与票据利息之和，其中票据到期利息应按下列公式计算：

　　票据到期利息＝应收票据面值×票面利率×时间

　　以上公式中，票面利率有年、月、日利率之分。如需换算成月利率或日利率，每月统一按30天计算，全年按360天计算。三者之间的关系是：

　　月利率＝年利率÷12

　　日利率＝月利率÷30或年利率÷360

　　时间是指从票据生效之日起到票据到期之日止的时间间隔。通常有两种表示方法：

　　第一种以月表示，即按月计息。计算时一律以次月对日为一个月（如从3月15日至4月15日）；月末签发的票据，不论月份大小，以到期月份的月末为到期日（如1月31日签发票据，期限为一个月的票据于2月28日或29日到期，期限为两个月的票据于3月31日到期）。计算利息的利率要换算成月利率。

　　【例2】一张面值50000元、利率为10%、期限为6个月的商业汇票，其出票日为3月18日，其票据到期日应为9月18日。票据到期应计利息为：



　　50000×10%×6/12＝2500（元）

　　第二种以日数表示，即按日计息。计算时以实际日历天数计算到期日及利息，到期日那天不计息，称为“算头不算尾”。

　　【例3】将上例中的商业汇票改为180天到期，其面值、利率不变，出票日仍为3月18日，则其票据到期日应为9月14日（3月18日至月底计14天；4月份30天；5月份31天；6月份30天；7月份31天；8月份31天；至9月13日共180天，按“算头不算尾”的办法，到期日应为9月14日，14日不计息）。票据到期应计利息为：



　　50000×10%×180/360＝2500（元）

　　（2）应收票据贴现的账务处理

　　企业持未到期的应收票据向银行贴现时：

　　借：银行存款（实际收到的金额，即减去贴现息后的净额）

　　　　财务费用（贴现息）

　　　　贷：应收票据（满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形）

　　　　　　短期借款（不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形）

　　【例4】某企业4月29日售给本市M公司产品一批，货款总计100000元，适用增值税税率为17%。M公司交来一张出票日为5月1日、面值117000元、期限为3个月的商业承兑无息票据。该企业6月1日持票据到银行贴现，贴现率为12%。如果本项贴现业务符合金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件，则企业应作会计分录：



　　收到票据时：

　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　117000

　　　　贷：主营营业收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　　　应交税费－－应交增值税（销项税额） 　　　　　　17000

　　6月1日到银行贴现时：

　　票据到期日为8月1日

　　贴现期为2个月（6月1日至8月1日）

　　票据到期值＝票据票面金额=117000（元）

　　贴现息＝117000×12%×2/12＝2340（元）

　　贴现额＝117000－2340＝114660（元）

　　借：银行存款　　　　　　114660

　　　　财务费用 　　　　　　 2340

　　　　贷：应收票据　　　　　　　　117000

　　贴现的商业承兑汇票到期，因承兑人的银行存款账户不足支付，申请贴现的企业收到银行退回的商业承兑汇票时（限适用于贴现企业没有终止确认原票据的情形），按商业汇票的票面金额：

　　借：应收账款

　　　　贷：银行存款

　　申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行作逾期贷款处理。应按商业汇票的票面金额：

　　借：应收账款

　　　　贷：短期借款

　　【例5】上例中，到8月1日，企业已办理贴现的应收票据到期，若M公司无力向贴现银行支付票款，企业应作会计分录：

　

　　借：应收账款－－M公司　　　　　117000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　117000

　　若该企业银行存款账户余额不足，企业应作会计分录：

　　借：应收账款－－M公司　　　　　117000

　　　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　117000

　　上述票据到期承兑人无力向贴现银行支付票款的情况，一般发生在商业承兑汇票，银行承兑汇票一般不会出现到期不能付款。这种由于承兑人无力付款而造成的申请贴现企业可能发生的负债，称为或有负债。

　　2.应收票据背书转让

　　企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时：

　　借：材料采购、原材料、库存商品等（按应计入取得物资成本的金额）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（按可抵扣的增值税额）

　　　　银行存款 （差额）

　　　　贷：应收票据（按商业汇票的票面金额）

　　　　银行存款 （差额）

　　（三）应收票据到期的账务处理

　　应收商业汇票到期，应分别以下情况处理：

　　1.商业汇票到期，应按实际收到的金额：

　　借：银行存款

　　　　贷：应收票据

　　【例6】6月1日例1中为期3个月的商业承兑汇票到期，企业如数收回账款23400元。企业应作会计分录：



　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　23400

　　　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　23400

　　2.因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，按应收票据的票面金额：

　　借：应收账款

　　　　贷：应收票据

　　【例7】6月1日例1中为期3个月的商业承兑汇票到期，A公司无力支付票款且未签发新票据，则企业应作票据到期退票的会计分录：



　　借：应收账款——A公司　　　　　　　　23400

　　　　贷：应收票据——A公司　　　　　　　　　23400

　　

　　二、应收账款的核算

　　（一）应收账款的范围

　　应收账款是企业因销售商品、产品、提供劳务等经营活动应收取的款项。应收账款的范围是：

　　（1）应收账款是企业因销售活动引起的债权。凡不是因销售活动而发生的应收款项，不应列入应收账款。

　　（2）应收账款是指流动资产性质的债权，不包括长期性质的债权，如因销售商品、产品、提供劳务形成的属于长期应收款。

　　（3）应收账款是企业应收客户的款项，不包括企业付出的各类存出保证金，如投标保证金和租入包装物保证金。

　　（二）应收账款的计价

　　应收账款通常是由企业赊销活动所引起的，因此，应收账款的确认时间与收入的确认标准密切相关，应收账款应于收入实现时确认。

　　应收账款的计价，是指应收账款入账金额的确认。通常情况下，应收账款应按买卖双方成交时的实际金额计价入账。但是在商业活动中由于存在商业折扣、现金折扣、销货退回与折让等，使交换价格发生变动，从而影响应收账款价值的确定。

　　1.商业折扣

　　商业折扣，是指在商品交易时从价目单所列售价中扣减的一定数额。由于商业折扣在交易成立及实际付款之前予以扣除，因此，对应收账款和营业收入均不产生影响，会计记录只按商品定价扣除商业折扣后的净额入账。

　　2.现金折扣

　　现金折扣又称销货折扣，是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日付款而给予的价格优惠，折扣之多少由客户付款的早晚决定。它通常表示为“2/10、1/20、N/30”，意思为：如果在10天内付款，可享受2%的折扣，20天内付款可享受1%的折扣，超过20天付款，则无折扣。

　　由于现金折扣发生于交易成立之后，那么在交易日，应收账款和营业收入是以总额入账，还是以扣除现金折扣后的净额入账？对此通常有两种会计处理方法：一是总价法，二是净价法。

　　（1）总价法，是在销售业务发生时，应收账款和销售收入以未扣减现金折扣前的实际售价作为入账价值，实际发生的现金折扣作为对客户提前付款的鼓励性支出，作为财务费用。我国会计实务中规定采用总价法。

　　总价法的优点是可以较好地反映销售的全过程，但在客户可能享受现金折扣的情况下，会引起高估应收账款和销售收入，虚增应收账款余额。

　　（2）净价法，是将扣除现金折扣后的金额作为应收账款和销售收入的入账价值。这种方法是把客户取得现金折扣视为正常现象，认为一般客户都会提前付款，把因客户超过折扣期限付款而多收的款项，视为提供信贷获得的收入，于收到账款时入账，作为其他收入或直接冲减财务费用。

　　净价法弥补了总价法的不足，但期末结账时，对已经超过期限而尚未付款的应收账款，调整起来比较麻烦。

　　（三）应收账款的账务处理

　　应收账款的核算是通过“应收账款”科目进行的，该科目属资产类科目，借方登记应收的金额，贷方登记客户归还的应收金额，期末借方余额，反映企业尚未收回的应收账款；期末如为贷方余额，反映企业预收的账款。预收货款不多的企业，为简化起见，也可不设“预收账款”科目，而将预收货款业务直接记入“应收账款”科目。应收账款科目应当按照债务人进行明细核算。

　　1.企业发生应收账款时，按应收金额，借记“应收账款”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

　　（1）在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账

　　【例8】某企业赊销给A公司商品一批，货款总计50000元，适用的增值税税率为17%，代垫运杂费1000元（假设不作为计税基数）。应作会计分录：



　　借：应收账款　　　　　　　　　　59500

　　　　贷：主营营业收入　　　　　　　　　　　　　 50000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 　8500

　　　　　　银行存款 　　 　　　　　　　　　　　　 1000

　　收到货款时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　59500

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　 59500

　　（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账

　　【例9】某企业赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计100000元，给买方的商业折扣为10%，适用增值税税率为17%。代垫运杂费5000元（假设不作为计税基数）。应作会计分录：



　　借：应收账款　　　　　　　　　　110300

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 90000 [100000×（1-10%）]

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　 15300 [90000×17%]

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 5000

　　收到货款时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　110300

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　110300

　　（3）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算

　　【例10】某企业赊销一批商品，货款为100000元，适用的增值税税率为17%,代垫运杂费3000元（假设不作为计税基数）,规定的付款条件为：2/10、N/30。应作会计分录：

　　销售业务发生时，根据有关销货发票：



　　借：应收账款　　　　　　　　　　120000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　　　应交税费－－应交增值税（销项税额） 　　 　　17000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　假若客户于10天内付款时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　117600

　　　　财务费用　　　　　　　　　　2400 [120000×2%]

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　120000

　　假若客户超过10天付款，则无现金折扣：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　120000

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　120000

　　【例11】若将【例10】中资料用净价法进行账务处理，应作会计分录：

　　销售业务发生时，根据有关销货发票：



　　借：应收账款　　　　　　　　　　117600

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　97600 [100000-（120000×2%）]

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　17000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　3000

　　10天内收到货款时：

　　借：银行存款　　　　　117600

　　　　贷：应收账款　　　　　　　117600

　　超过10天收到货款：

　　借：银行存款　　　　　120000

　　　　贷：应收账款　　　　　　　117600

　　　　　　财务费用　　　　　　　2400

　　2.企业与债务人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行账务处理。具体内容见第八章债务重组一节。

第三节　其他应收款项的核算

　　

　　本节考核点：

　　1.识记：预付账款的概念；应收股利的概念；应收利息的概念；其他应收款的概念。

　　2.领会：预付账款核算的内容；应收股利核算的内容；应收利息核算的内容；其他应收款核算的内容。

　　3.简单应用：预付账款的账务处理；应收股利的账务处理；应收利息的账务处理；其他应收款的账务处理。

　　

　　一、预付账款的核算

　　预付账款是企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。

　　按照权责发生制原则，预付账款虽款项已经付出，但对方的义务尚未尽到，要求对方履行义务仍是企业的权利，因此，预付账款和应收账款一样，都是企业的短期债权。但是，两者又有所区别。应收账款是企业销货引起的，是应向购货方收取的款项；而预付账款是企业购货引起的，是预先付给供货方的款项。故二者应分别进行核算。

　　企业预付的款项，应在款项付出时，以预付金额入账。

　　企业发生的预付账款业务，通过“预付账款”科目核算。该科目属资产类科目，借方登记预付的款项，贷方登记收到预购的材料或商品价款，借方余额表示多付的货款，贷方余额表示应补付的货款。

　　企业因购货而预付的款项时：

　　借：预付账款

　　　　贷：银行存款

　　收到所购物资时：

　　借：材料采购、原材料、库存商品、等（按应计入购入物资成本的金额）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（按可抵扣的增值税额）

　　　　贷：预付账款（按应付金额）

　　补付的款项时：

　　借：预付账款

　　　　贷：银行存款

　　　　　　退回多付的款项时：

　　借：银行存款

　　　　贷：预付账款

　　预付账款不多的企业，也可以不设“预付账款”科目，而将预付账款业务在“应付账款”科目核算。但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开报告。



　　二、应收股利的核算

　　

　　三、应收利息的核算

　　

　　四、其他应收款的核算

　　其他应收款是企业除应收票据、应收账款和预付账款等经营活动以外的其他各种应收、暂付款项。其内容包括：（1）应收的各种赔款、罚款；（2）应收出租包装物的租金；（3）应向职工收取的各种垫付款项；（4）备用金（向企业各职能科室、车间等拨付的备用金）；（5）存出的保证金，如租入包装物支付的押金；（6）其他各种的应收、暂付款项。不包括企业拨出用于投资、购买物资的各种款项。

　　其他应收款应按实际发生额入账。

　　企业发生的各种其他应收款项目，应单独归类，以便会计信息的使用者把这些项目与由于营业活动而发生的应收账款识别清楚。为此，企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进行核算。该科目属资产类科目，借方登记发生的各种其他应收款，贷方登记企业收到的款项和结转情况，余额一般在借方，表示应收未收的其他应收款项；期末如为贷方余额，反映企业尚未支付的其他应付款。

　　企业应在“其他应收款”科目下，按债务人设置明细科目，进行明细核算。

　　【例12】某企业的供销部门实行定额备用金制度，会计部门以库存现金支票拨付备用金定额6000元。

　　备用金也称零用库存现金。建立备用金制度，目的是为了简化核算手续。它是由会计部门根据实际情况核定、拨付一笔固定数额的库存现金，并规定使用范围。备用金经管人员在规定范围内支付，按规定的间隔日期或在备用金不够周转时，凭有关凭证向会计部门报销，补足备用金定额。备用金必须由专人经管，必须由指定的负责人签字同意才能支付。

　　当以库存现金支票拨付备用金定额时，会计部门应作分录：

　

　　借：其他应收款－－备用金－供销科　　　　　6000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　供销部门凭发票报销5000元，以库存现金支票补足备用金：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　【例13】5月6日，职工张大勇借差旅费900元，以库存现金支付。企业应作分录：



　　借：其他应收款－－张大勇　　　　　　　　　900

　　　　贷：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　900

　　6月10日，张大勇出差归来，报销差旅费820元，余款交回。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　820

　　　　库存现金　　　　　　　　　　　　　　　80

　　　　贷：其他应收款－－张大勇　　　　　　　　　　　900

　　

第四节　应收款项减值的核算

　　

　　本节考核点：

　　1.识记：应收款项的概念；应收款项等金融资产发生减值的客观证据。

　　2.领会：单项金额重大的应收款项减值处理；单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收款项减值处理。

　　3.简单应用：计提坏账准备的账务处理；发生坏账时的账务处理；收回坏账时的账务处理。



　　一、应收款项等金融资产发生减值的判断

　　应收款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、其他应收款等。企业应严格将不同内容的应收款项分类加以核算，以正确反映、监督各种短期债权的发生及收回情况，保证企业这部分资产的安全完整，加速企业流动资金的周转。

　　应收账款等应收款项是企业拥有的金融资产。根据金融工具确认和计量会计准则的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　（1）发行方或债务人发生严重财务困难；

　　（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

　　（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

　　（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

　　（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

　　（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

　　（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

　　（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

　　（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　

　　二、应收款项减值的确定

　　企业对应收款项进行减值测试，应根据本单位的实际情况分为单项金额重大和非重大的应收款项，分别进行减值测试，计算确定减值损失，计提坏账准备。应收款项的减值损失也称坏账损失。

　　对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来库存现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。这种情况下，主要是要合理预计各项应收款项的未来现金流量，采用一定折现率计算未来库存现金流量的现值，进一步与该应收款项的账面价值比较，来确定是否发生减值损失。

　　对于单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收款项，应当采用组合方式进行减值测试，分析判断是否发生减值。通常情况下，可以将这些应收款项按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例，计算确定减值损失，计提坏账准备。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例。例如某企业20×7年12月31日期末应收款项总额为200000元，该企业以账龄长短为信用风险特征，按照应收款项的账龄划分为下表（表2—1）中5个组合，并根据实际情况确定实际损失率和预计减值损失，如表2—1所示：

　　表2—1 应收款项组合预计减值损失计算表

　　如表2—1所示，该企业20×7年12月31日此项应收款项预计减值损失为4700元。



　　三、应收款项减值的账务处理

　　为了核算企业应收款项减值的情况，应设置“坏账准备”科目，该科目属资产类备抵账户，贷方登记按期估计的坏账准备数额，借方登记已确认为坏账损失应予转销的应收账款数额。余额通常在贷方，表示已经预提尚未注销的坏账准备数，在期末资产负债表上列作各项应收款项的减项。

　　应收账款减值的有关账务处理的内容包括三个方面：一是期末按一定方法确定应收款项的减值损失，计提坏账准备的账务处理；二是实际发生坏账时的账务处理；三是已确认的坏账又收回的账务处理。

　　有关坏账准备的账务处理，下面仅对单项金额非重大的应收款项，采用应收账款余额百分比法为例加以说明：

　　1.计提坏账准备的账务处理

　　资产负债表日按应计提的坏账准备金额

　　借：资产减值损失

　　　　贷：坏账准备

　　本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的金额小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　坏账准备可按以下公式计算：

　　当期应提取的坏账准备＋当期应收款项计算应提取坏账准备金额-“坏账准备”科目的贷方余额。

　　当期按应收款项计算应提坏账准备金额大于“坏账准备”科目的贷方余额，应按其差额提取坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额小于“坏账准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的坏账准备；当期按应收款项计算应提坏账准备金额为零，应将“坏账准备”科目的余额全部冲回。

　　2.发生坏账时的账务处理

　　对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账损失，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

　　3.收回坏账的账务处理

　　已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

　　已确认并转销的应收款项以后又收回的，企业也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。

　　如果企业采用应收账款余额百分比法核算坏账损失，在核算的时候，应该遵循下列七条原则：

　　1.坏账准备账户，期末的余额一定在贷方，并且要等于当期期末应收账款余额×坏账率。

　　2.首次计提坏账准备时，应该根据当期期末应收账款余额×坏账率，借记资产减值损失，贷记坏账准备。

　　3.实际发生坏账时，根据实际发生坏账的金额，借记坏账准备，贷记应收账款等有关科目。

　　4.在期末调整前，如果坏账准备账户出现借方余额，那么本期期末应该计提的坏账准备等于调整前的坏账准备账户借方余额＋当期期末应收账款余额×坏账率，借记资产减值损失，贷记坏账准备。

　　5.发生以前年度已经核销的坏账在本期收回，应该分为两部，首先要恢复已核销的坏账，借记应收账款等有关科目，贷记坏账准备，同时要根据实际回收的金额借记银行存款，贷记应收账款等有关科目。

　　6.如果期末调整前，坏账准备账户有贷方余额并且小于当期期末应收账款余额×坏账率，，应该根据当期期末应收账款余额×坏账率和坏账准备账户调整前的贷方余额两者的差额，借记资产减值损失，贷记坏账准备。

　　7.如果期末调整前，坏账准备账户有贷方余额并且大于当期期末应收账款余额×坏账率，期末应该根据两者的差额作计提时的相反分录，也就是借记坏账准备，贷记资产减值损失。

　　【例15】某企业对A组应收账款采用按年末应收账款余额百分比法计提坏账准备，预计的计提百分比为3‰，对该组应收账款预计未来库存现金流量不进行折现。该企业第一年末的A组应收账款余额为2500000元。第二年A组应收账款中客户X公司所欠9000元账款已超过3年，确认为坏账；第二年末，该企业A组应收账款余额为3000000元；第三年A组应收账款中客户Y公司破产，所欠20000元账款有8500元无法收回，确认为坏账，第三年末，企业A组应收账款余额为2600000元；第四年，X公司所欠9000元账款又收回，年末A组应收账款余额为3200000元。该企业各年对A组应收账款发生减值应作的会计分录如下：



　　第一年末，提取坏账准备：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　7500

　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　7500

　　第二年，冲销坏账：

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　9000

　　　　贷：应收账款－－X公司　　　　　　　　　 9000

　　第二年末，计提坏账准备：提取前的“坏账准备”科目余额为借方1500元，按年末应收账款余额估计坏账损失为9000元（3000000×3‰），则本年应提取坏账准备数为10500元（9000＋1500）。提取后“坏账准备”科目贷方余额为9000元。

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　10500

　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　10500

　　第三年，冲减坏账：

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　8500

　　　　贷：应收账款－－A公司　　　　　　　　　　8500

　　第三年末，计提坏账准备：提取前的“坏账准备”科目为贷方余额500元，按年末应收账款余额估计坏账损失为7800元（260000×3‰），则本年应提取坏账准备数为7300元（7800－500）。提取后“坏账准备”科目贷方余额为7800元。

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　7300

　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　7300

　　第四年，已确认为坏账冲销的应收X公司账款9000元又收回：

　　借：应收账款－－X公司　　　　　　　 9000

　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　9000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　9000

　　　　贷：应收账款－－X公司　　　　　　　　　 9000

　　第四年末，计提坏账准备：提取前的“坏账准备”科目为贷方余额16800元，按年末应收账款余额估计坏账损失为9600元（3‰×3200000），则本年应按其差额冲回坏账准备，冲回数为7200元（16800－9600）。冲回后“坏账准备”科目贷方余额为9600元。

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　7200

　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　7200

　　

　　

真题讲解（根据近几年考题改编）

　　单选题

　　1.07年1月1日，某企业与其供货方签订购销合同，合同金额总计10万元，其中还款条件注明：“2/10，1/20，N/30”，该企业决定在当月19日付讫，那么购货金额是（　）。

　　A.90000元

　　B.99000元

　　C.100000元

　　D.950000元



　　【答案】B

　　【解析】企业在第19天付款，可以享受1%的现金折扣，为100000×（1-1%）＋99000

　　2.某独立核算的企业在银行开设的以下账户中，不能办理现金支取业务的账户类型是（　）。

　　A.基本存款账户

　　B.专用存款账户

　　C.临时存款账户

　　D.一般存款账户



　　【答案】D

　　【解析】一般存款账户只能办理转账和现金缴存，不能办理现金支取。

　　3.在备抵法下，实际确认的坏账损失应借记的科目是（　）。

　　A.“坏账准备”

　　B.“管理费用”

　　C.“营业费用”

　　D.“营业外支出”



　　【答案】A

　　【解析】实际确认坏账时，应借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。



　　多选题

　　1.下列各项中，应通过“其他应收款”科目核算的有（　）。

　　A.代购货单位垫付的运杂费

　　B.收到的包装物押金

　　C.应收的各种赔款

　　D.应向职工收取的各种垫付款

　　E.预收的各种款项



　　【答案】BCD

　　【解析】考核其他应收款核算内容。

　　2.下列各项，属于货币资金的有（　）。

　　A.银行本票

　　B.银行汇票

　　C.外埠存款

　　D.存出保证金

　　E.存入银行的信用证保证金



　　【答案】ABCE

　　【解析】货币资金包含现金、银行存款和其他货币资金，而其他货币资金中又包含银行本票、银行汇票、信用卡、信用证保证金、外埠存款等。



　　名词解释

　　1.货币资金



　　【答案】是指企业在生产经营过程中处于货币形态的那部分资金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。



　　实务题

　　1.新港公司采用余额百分比法对应收账款进行备抵核算，其第一年末的应收账款余额为250000元，提取坏账准备的比例为3‰；第二年客户A企业所欠新港公司900元账款已超过3年，确认为坏账，年末新港公司应收账款余额为300000元；第三年客户B企业破产，所欠新港公司2000元账款中有850元无法收回，确认为坏账，年末新港公司应收账款余额为260000元；第四年，A企业所欠900元账款又收回，年末新港公司应收账款余额为320000元。

　　要求：新港公司采用备抵法核算坏账准备，请编制各年有关计提坏账准备、发生坏账损失和收回坏账的会计分录。（须列出必要的计算过程，单位：元）



　　【答案】第一年末 提取坏账准备

　　借：资产减值损失　　　　　　750

　　 　　 贷：坏账准备　　　　　　　　　　750

　　第二年，冲销坏账

　　借：坏账准备　　　　　　　　900

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　900

　　年末计提坏账准备

　　借：资产减值损失　　　　　　1050

　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　1050

　　第三年，冲销坏账

　　借：坏账准备　　　　　　　　850

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　850

　　　　计提坏账准备

　　借：资产减值损失　　　　　　730

　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　730

　　第四年，已确认坏账收回

　　借：应收账款　　　　　　　　900

　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　900

　　借：银行存款　　　　　　　　900

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　900

　　年末计提坏账准备

　　借：坏账准备　　　　　　　　720

　　 　 贷：资产减值损失　　　　　　　　720

　　

　　2.星球公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司本年度3月8日赊销甲产品1000件给东江公司，商业折扣率为10%，付款条件为2/10，1/20，n/30。该产品不含税单位售价为100元，单位成本为80元。要求：采用总价法为星球公司编制下列业务会计分录。

　　（1）销售时；

　　（2）假定3月16日收到款项时；

　　（3）假定3月26日收到款项时；

　　（4）假定4月5日收到款项时。



　　【答案】

　　（1）借：应收账款　　　　　　　　　　105300

　　　　　　 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　90000

　　　　　　　　 应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　15300

　　　　 借：主营业务成本　　　　　　　　80000

　　　　　　 贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　80000

　　（2）借：银行存款　　　　　　　　　　103194

　　　　　　 财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　2106

　　　　　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　105300

　　（3）借：银行存款　　　　　　　　　　104247

　　　　　　 财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　1053

　　　　　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　105300

　　（4）借：银行存款　　　　　　　　　　105300

　　　　　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　105300

第三章 存　货

第一节　存货的确认和计量

　　本节考核点：

　　1.识记：存货的概念；存货的种类；个别认定法；全月一次加权平均法；移动加权平均法；先进先出法；毛利率法；零售价格法；计划成本法。

　　2.领会：存货的确认标准；存货发出的各种计价方法的特点、适用性；存货发出各种计价方法选择的原则。

　　3.简单应用：存货的初始计量方法；依据各种计价方法具体计算发出存货的价值并相应确定期末存货价值。



　　一、存货的概念和确认

　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　1.原材料

　　2.在产品

　　3.半成品

　　4.产成品

　　5.商品

　　6.周转材料（包装物和低值易耗品）

　　7.委托代销商品

　　需要注意的是，为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，其价值分次进行转移，并不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。企业的特种储备以及按国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义，因而也不属于企业的存货。

　　存货同时满足以下两个条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。

　　实务中，存货范围的确认，应以企业对存货是否具有法定所有权为依据。



　　二、存货的计量

　　（一）初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。这里的“成本”是指存货取得时的实际成本，也称历史成本。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　1.存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　企业（如商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益。

　　2.存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

　　3.存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如：为特定客户设计产品所发生的设计费用等。

　　根据存货会计准则的规定，企业发生的下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

　　（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；

　　（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；

　　（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

　　通过特定方式取得的存货，其初始计量方法如下：

　　1.投资者投入存货的成本，除投资合同或协议约定的价值不公允以外，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。

　　2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货的成本，按其公允价值确定。

　　3.以非货币性资产交换换入存货的成本，遵循《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的相关规定确认其成本。

　　4.通过建造合同归集的存货成本，应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确定。

　　5.企业在合并过程中取得的存货的成本，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定。

　　6.企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

　　（二）后续计量

　　存货的后续计量是指发出存货成本的确定。由于各种存货是分次购入或分批生产形成的，同一项目的存货的单价或单位成本往往不同，要确定发出存货的成本，就要选择一定的计价方法。存货准则规定的计价方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法等，加权平均法又分为月末一次加权平均法和移动加权平均法。

　　在选用具体计价方法时需要注意，对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　对于周转材料，如包装物和低值易耗品，可采用一次转销法、五五摊销法确定应当在当期摊销的成本，计入相关资产的成本或者当期损益；对建造承包商等企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转使用的材料等，可以采用一次摊销法、五五摊销法或分次摊销法进行摊销。详见本章第三节。

　　1.先进先出法

　　先进先出法是假定“先入库的存货先发出”，并根据这种假定的成本流转次序确定发出存货成本的一种方法。

　　[例1] 假定某公司存货的收、发、存数据资料如表3－1所示。

　　　　表3—1：

　　该公司期末存货400单位的价值，可计算确定如下：

　　第一批购货：200单位按每单位2.30元计算，其成本为460元

　　第二批购货：200单位按每单位2.50元计算，其成本为500元

　　期末结存存货总成本＝460＋500＝960（元）

　　使用先进先出法时，逐笔计算收、发、结存的成本如表3－2所示。

　　　表3－2：

　　2.月末一次加权平均法

　　月末一次加权平均法是在材料等存货按实际成本进行明细分类核算时，以本月各批进货数量和月初数量为权数计算材料等存货的平均单位成本的一种方法。即以本月进货数量和月初数量之和，去除本月进货成本和月初成本总和，来确定加权平均单位成本，从而计算出本月发出存货及月末存货的成本。计算公式是：

　　

　　本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×加权平均单位成本

　　本月月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×加权平均单位成本

　　[例2] 以[例1]的数据为例，采用加权平均法计算其存货成本如下：



　　

　　　　本月发出存货的成本＝600×2.23＝1 338（元）

　　月末结存存货的成本＝400×2.23＝892（元）

　　3.移动加权平均法

　　移动加权平均法是指在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法。计算公式是：

　　

　　发出存货的成本＝本次发出存货的数量×移动平均单位成本

　　月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×月末存货的移动平均单位成本

　　[例3] 以[例1]的数据为例，采用移动平均法计算月末存货成本及每次收货后的新的平均单位成本。见表3－3。



　　新的平均单位成本计算如下：

　　第一批购货后的平均单位成本＝（600＋440）÷（300＋200） ＝2.08（元）

　　第二批购货后的平均单位成本＝（208＋690） ÷（100＋300）＝2.245（元）

　　第三批购货后的平均单位成本＝（449＋500）÷（200＋200） ＝2.3725（元）

　　表3—3：

　　4.个别计价法

　　个别计价法是指对库存和发出的每一特定存货或每一批特定存货的个别成本或每批成本加以认定的一种方法。采用个别计价法，一般需要具备两个条件：一是存货项目必须是可以辨别认定的；二是必须要有详细的记录，据以了解每一个别存货或每批存货项目的具体情况。

　　在制造业中，个别计价法主要适用于为某一特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货。这种方法不能用于可替代使用的存货，如果用于可替代使用的存货，则可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计价，来调整当期的利润。

　　5.其它计价方法

　　在实务中，为了管理需要，企业通常还采用毛利率法、零售价法、计划成本法等来核算发出存货的成本。

　　毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。本方法常见于商品流通企业。计算公式如下：

　　销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让

　　销售毛利＝销售净额×毛利率

　　销售成本＝销售净额－销售毛利＝销售净额×（1－毛利率）

　　期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本

　　[例4] 大通公司某种商品期初存货成本52 000元，本期购货净额158 000元，本期销售收入总额258 000元，本期发生销售折让5 000元，估计该商品销售毛利率为30%。



　　该商品本期销售成本和期末存货成本的计算如表3－4：

　　　　　　 表3－4　　　　　　　　　存货估价（毛利率法）

　　零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。该方法主要适用于商业零售企业。其计算步骤和计算公式如下：

　　（1）期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额；

　　（2）本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额；

　　（3）计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，公式为：

　　

　　（4）计算期末存货成本，公式为：

　　期末存货成本＝期末存货售价总额×成本率

　　（5）计算本期销售成本，公式为：

　　本期销售成本　＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本

　　[例5] 繁星商场本年度10月份有关资料如下：期初存货成本68 000元，售价100 000元；本期购入存货成本254 000元，售价360 000元，本期销售收入为400 000元。



　　按零售价法估计本期销售成本和期末存货成本的过程如表3－5：

　　　　表3－5　　　　　　　　　 存货估价（零售价法）

　　在我国的会计实务中，商品零售企业广泛采用售价金额核算法。实际上，售价金额计价法并不是一种单独的存货计价方法，而是零售价法的一种账务处理方式。这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行处理的，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期末通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。进销差价率的计算公式如下：

　　

　　＝1－销售成本率

　　

　　

　　上述“当期发生的商品进销差价”包括当期购进、委托加工收回、销售退回等原因发生的库存商品的进销差价。上述“当期发生的商品的售价”包括当期购进商品的售价、销售退回商品的售价等。

　　委托代销商品可用上月的差价率计算应分摊的进销差价；企业的差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月的差价率计算分摊本月已销商品应负担的进销差价。企业无论是采用当月的差价率还是采用上月的差价率计算并分摊进销差价，均应在年度终了，对商品的进销差价进行一次核实调整。企业一般应按商品类别或实物负责人计算确定商品的差价率。

　　商品进销差价率还可以按下列公式计算:

　　

　　式中所称“主营业务收入”，是指采用售价进行商品日常核算的销售商品所取得的收入。

　　期末编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应根据“库存商品”科目的期末余额扣除“商品进销差价”科目的期末余额（即实际成本）列示。

　　如上例，繁星商场10月份的购货业务，可编制会计分录如下：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　360 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 254 000

　　　　　　商品进销差价　　　　　　　　　　　 106 000

　　记录10月份商品销售收入：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　400 000

　　同时，结转商品销售成本：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　400 000

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　计算10月份进销差价率和已销商品应分摊的进销差价：

　　进销差价率＝（32 000＋106 000）÷（100 000＋360 000） ＝30%

　　已销商品应分摊的进销差价＝400 000×30%＝120 000（元）

　　根据已销商品应分摊的进销差价冲转销售成本：

　　借：商品进销差价　　　　　　　　　　　 120 000

　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　120 000

　　经过转账，10月份商品销售成本调整为实际成本280 000元。

　　计划成本法是指存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设成本差异科目，登记、分摊、按期结转实际成本与计划成本的差额，期末将发出和结存存货的成本调整为实际成本的一种计价方法。

　　发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出存货应负担的成本差异，除委托外部加工发出存货可以按月初成本差异率计算外，都应使用当月的实际成本差异率；如果月初的成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按月初的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。以材料为例，计算公式如下：

　　

　　

　　

　　本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本。

　　企业应按照存货的类别或品种，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核算，不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和库存存货应负担的材料成本差异。

　　[例6] 假设某公司期初库存材料10吨，计划成本17800元，材料成本差异250元，本月购进材料10吨，总成本为17600元，本月发出材料15吨，则：



　　①本月购进材料入账的计划成本为17800元；

　　②本月材料成本差异率为：

　　

　　③本月发出材料的计划成本为：15×1 780＝26 700元

　　本月发出材料应负担的成本差异为：26 700×0.14%＝37.38元

　　④本月发出材料的实际成本为26 737.38元

　　本月结存材料的计划成本为8 900元，材料成本差异为12.62元

　　计划成本法一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。

　　选择正确的存货计价方法，对于真实地反映存货的价值是非常重要的。只有正确计算购入和发出存货的价值，才能准确地计算生产成本、销售成本、所得税和净损益。存货计价的方法不同，对企业财务状况、经营损益、所得税均有影响。对存货日常核算采用何种方法，由企业根据实际情况自作决定，但计价方法一经选定，不得随意变更，以保证前后各期一致。

　　（三）期末计量

　　在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。成本与可变现净值孰低计量，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计量的方法。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。具体内容见本章第五节。



　　三、存货的信息披露

　　企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：

　　1.各类存货的期初和期末账面价值。

　　2.确定发出存货所采用的方法。

　　3.存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

　　4.用于担保的存货账面价值。

第二节　原材料的核算

　　本节考核点：

　　1.识记：原材料的概念和内容。

　　2.领会：原材料按实际成本计价核算的账务组织、特点以及适用对象；原材料按计划成本计价核算的账务组织、特点以及适用对象。

　　3.简单应用：材料成本差异率的计算；发出材料负担材料成本差异额的计算。

　　4.综合应用：原材料按实际成本计价核算的账务处理；原材料按计划成本计价核算的账务处理。



　　一、原材料核算概述

　　原材料是指企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用件（备品备件）、包装材料、燃料等。

　　企业原材料的日常核算，可以采用计划成本，也可以采用实际成本。具体采用哪一种方法，由企业根据具体情况自行决定。



　　二、按实际成本计价的原材料核算

　　（一）在途材料的核算

　　企业应设置“在途物资”科目，核算企业购入的、尚未到达或尚未验收入库的各种材料的采购成本。

　　

　　注意，企业根据合同规定预付给供应单位的购货定金或部分货款，应作为预付购货款在“预付账款”科目核算，不应将预付的账款作为材料价款在“在途物资”科目核算。只有在收到购货发票和账单后，才能根据发票账单所列金额据以登记“在途物资”科目，同时结转预付的购货款。

　　（二）原材料的收发核算

　　1.企业购入的已验收入库的原材料，分别下列情况处理：

　　（1）发票账单已到，并已支付款项的：

　　借：原材料

　　　　贷：在途物资

　　　　　　预付账款等

　　（2）发票账单与原材料同时到达，物资验收入库，但尚未支付货款和运杂费或尚未开出承兑商业汇票的：

　　借：原材料

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：应付账款等

　　（3）发票账单与原材料同时到达，物资验收入库，同时支付货款和运杂费或开出承兑商业汇票：

　　借：原材料

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：应付票据

　　　　　　银行存款等

　　（4）尚未收到发票账单的，月末按暂估价值入账：

　　借：原材料

　　　　贷：应付账款——暂估应付账款

　　下月初用红字作同样的记录，予以冲回：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　

　　　　贷：应付账款——暂估应付账款　　　

　　下月付款或开出承兑商业汇票后，按正常程序处理。

　　[例7] 某企业采购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款470万元，增值税额为79.9万元。双方商定采用商业承兑汇票结算方式支付货款，付款期限为三个月，材料尚未到达。



　　企业应作如下会计分录：

　　借：在途物资　　　　　　　　　　　　　　4 700 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　799 000

　　　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　　　　 5 499 000

　　以后材料到达验收入库时，企业应作如下会计分录：

　　借：原材料　　　　　　　　　4 700 000

　　　　贷：在途物资　　　　　　　　　4 700 000

　　[例8] 若上例采购材料取得的是普通发票，列明金额为549.9万元，还是采用商业承兑汇票结算方式支付货款，付款期限为三个月，材料尚未到达。

　　则会计分录为：

　　借：在途物资　　　　　　　　5 499 000

　　　　贷：应付票据　　　　　　　　　5 499 000

　　[例9] 某企业20×7年1月28日验收入库材料一批，月末尚未收到发票账单，货款未付，合同作价45万元。



　　应作会计处理为：

　　1月28日验收入库时可暂不入账，1月31日，为反映库存真实情况，根据合同价暂估入账，会计分录为：

　　借：原材料　　　　　　　　　　 450 000

　　　　贷：应付账款——暂估应付账款 　450 000

　　2月1日，用红字编制相同分录冲销：

　　借：原材料　　　　　　　　　　

　　　　贷：应付账款——暂估应付账款　　

　　2月5日，收到上述购入材料托收结算凭证和发票账单，专用发票列明材料价款44万元，增值税额7.48万元，以银行存款予以承付，会计分录如下：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　440 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　 74 800

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 514 800

　　2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的原材料，或以应收债权换入的原材料，按确定的实际成本：

　　借：原材料

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（可抵扣的增值税进项税额）

　　　　坏账准备（应收债权已计提的坏账准备）

　　　　营业外支出（差额）

　　　　贷：应收账款（应收债权的账面余额）

　　　　　　银行存款或应交税费等（应支付的相关税费和支付的补价）

　　　　　　资产减值损失（差额）

　　[例10] 甲企业因销售商品应收乙企业（与甲企业属非关联方）的账款余额为80 000元，已计提坏账准备5 000元。20×7年11月30日，甲企业同意乙企业以一批实物（甲企业作为原材料管理和核算）清偿该项债务。该批实物适用增值税税率17%，计税价格为60 000元，并取得增值税专用发票一张。交换过程中甲企业以银行存款支付其他相关税费3 000元。



　　甲企业应作如下会计分录：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　10 200

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 800

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

　　3.企业以非货币性资产交换换入的原材料，按确定的实际成本：

　　借：原材料

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（可抵扣的增值税进项税额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　贷：银行存款或应交税费等（应支付的相关税费和支付的补价）

　　　　　　主营业务收入等科目（换出资产）

　　[例11] 甲企业以其生产的产品A向乙企业换入原材料B，产品A的成本为36万元（未计提存货跌价准备），不含税售价为50万元。换入的原材料B的不含税售价为50万元。甲企业支付运杂费5 000元。甲、乙双方均为一般纳税人，适用增值税税率17%。假设交换过程不涉及其他税费，甲、乙双方均取得对方开具的增值税专用发票。



　　甲企业的账务处理如下：

　　（1）换出产品A的增值税销项税额为50×17%＝8.5万元

　　（2）换入原材料B的增值税进项税额为50×17%＝8.5万元

　　（3）换入原材料B的入账价值为50＋0.5＝50.5万元

　　（4）会计分录如下：

　　借：原材料——B　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 505 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　 85 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　85 000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　360 000

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360 000

　　注意：若甲乙双方交换的资产的不含税售价（即公允价值）均不能可靠计量，则甲企业换入原材料B的入账价值为36＋0.5＝36.5（万元）。

　　4.企业生产经营领用原材料，按实际成本：

　　借：生产成本——基本生产成本

　　　　　　　　——辅助生产成本

　　　　制造费用

　　　　销售费用

　　　　管理费用

　　　　在建工程等

　　　　贷：原材料

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　采用实际成本进行材料日常核算的企业，发出原材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法计算确定。对不同的原材料可以采用不同的计价方法。材料计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

　　[例12] 某一般纳税企业的在建工程领用库存原材料，金额60 000元，生产车间领用库存原材料，金额50 000元。原材料适用增值税税率为17%。



　　会计分录如下：

　　（1）借：在建工程 　　　　　　70 200

　　　　　　贷：原材料 　　　　　　　　 60 000

　　 　　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出）　10 200

　　（2）借：生产成本 　　50 000

　　　　　　贷：原材料 50 000

　　5.将原材料用于非货币性资产交换、抵偿债务：

　　借：其他业务成本（发出原材料的实际成本）

　　　　贷：原材料

　　借：存货跌价准备（计提的存货跌价准备）

　　　　贷：其他业务成本

　　　　同时：

　　借：固定资产等（换入资产的价值）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　贷：其他业务收入（材料售价）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（应交纳的增值税）

　　[例13] 甲公司以其积压的原材料A一批换取乙公司的设备B一台，该批原材料A的账面成本为46万元，不含税售价为41万元，已提存货跌价准备4万元；该台设备B的账面原值为50万元，累计折旧为10万元，公允价值为35万元，计提减值准备5万元；乙公司向甲公司支付补价6万元。甲公司为一般纳税人，适用增值税税率17%，向乙公司开具增值税专用发票一张。甲公司将换入的设备B作为固定资产管理，乙公司将换入的原材料A作为库存材料管理。假设整个交易过程没有发生增值税以外的其他相关税费。



　　甲公司的账务处理如下：

　　（1）由于收到的补价与换出资产的公允价值的比例为6÷41＝14.63%，小于25%，因此，这一交换行为属于非货币性资产交换。

　　（2）换出原材料A的增值税销项税额为41×17%＝6.97万元。

　　（3）设备B的入账价值＝41－6＋6.97＝41.97万元

　　（4）会计分录如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 419 700

　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　410 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　 69 700

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 460 000

　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　460 000

　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　　　贷：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

　　乙公司所作的账务处理如下：

　　原材料入账价值为35＋6＝41（万元）

　　借：原材料——A　　　　　　　　　　　　　　　　　　　410 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　69 700

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　　　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　419 700

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　350 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 69 700

　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　69 700

　　6.自制或委托外单位加工完成的并已验收入库的原材料，按实际成本：

　　借：原材料

　　　　贷：生产成本

　　　　　　委托加工物资

　　7.投资者投入的原材料，按确定的实际成本：

　　借：原材料

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（专用发票上注明的增值税额）

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　贷：实收资本或股本（其在注册资本中所占有的份额）

　　　　　　资本公积（差额）

　　8.出售原材料，按已收或应收的价款：

　　借：银行存款

　　　　应收账款

　　　　贷：其他业务收入（材料售价）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（应交纳的增值税）

　　同时：

　　借：其他业务成本（发出原材料的实际成本）

　　　　贷：原材料

　　借：存货跌价准备（计提的存货跌价准备）

　　　　贷：其他业务成本

　　 （三）原材料采购过程中的短缺和毁损的处理

　　采购材料在途中发生短缺和毁损，应根据造成短缺或毁损的原因来分别处理，不能全部计入外购材料的采购成本。

　　1.定额内合理的途中损耗，计入材料的采购成本。

　　2.能确定由供应单位、运输单位、保险公司或其他过失人赔偿的，应向有关单位或责任人索赔时：

　　借：应付账款

　　　　其他应收款

　　　　贷：在途物资

　　3.凡尚待查明原因和需要报经批准才能转销处理的损失，应将其损失：

　　借：待处理财产损溢 　　 　　　　

　　　　贷：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　　

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　　　应交税费——应交消费税　

　　查明原因后再分别处理

　　借：应付账款　　　 （属于应由供货单位、运输单位、

　　　　其他应收款　　 保险公司或其他过失人负责赔偿的）

　　　　原材料　　　　（残料入库）

　　　　营业外支出——非常损失（属于自然灾害造成的净损失）

　　　　管理费用　（属于无法收回的其他损失）

　　　　贷：待处理财产损溢

　　[例14] 材料运输途中发生超定额损耗，价款5 000元，增值税额850元，原因尚未查明，会计分录如下：



　　借：待处理财产损溢 　　 　　　　5 850

　　　　贷：在途物资　　　　　　　　　　　　　　 5 000　　

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　850

　　上述损耗原因已查明，是由于意外灾害造成的，经批准后计入营业外支出，会计分录为：

　　借：营业外支出 5 850

　　　　贷：待处理财产损溢 5 850

　　原材料按照实际成本核算，关键掌握以下两个环节：

　　第一，取得原材料的核算（重点掌握外购原材料的核算）

　　第二，原材料按实际成本核算的发出的处理

　　注意：发出原材料时，当材料的收发地点、采购时间不一样，每一批入库材料的采购成本也会不一样。发出原材料成本计价时，应按一定的假定前提和方法来处理。

　　说明：为什么把“后进先出法”取消了？

　　答案：第一，国际会计准则中，对于“后进先出法”的计价已经取消了。第二，在物价变动不大的情况下，采用“后进先出法”、“先进先出法”、“加权平均法”，对于企业的损益影响不大。



　　三、按计划成本计价的原材料核算

　　（一）成本差异的确定

　　原材料成本差异＝实际成本－计划成本

　　（正数为超支差异，负数为节约差异）

　　（二）科目设置及账务处理

　　按计划成本进行原材料的收发核算，应设置下列账户：

　　

　　

　　

　　原材料按计划成本核算的具体程序一般如下：

　　1.购入材料时（材料入库，但月末尚未接到结算凭证的情况除外）：

　　借：材料采购

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：应付票据

　　　　　　银行存款等

　　2.尚未收到发票账单的，月末按暂估价值入账：

　　借：原材料

　　　　贷：应付账款——暂估应付账款

　　下月初用红字作同样的记录，予以冲回：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　

　　　　贷：应付账款——暂估应付账款　

　　3.材料验收入库并结转差异时：

　　（1）入库材料为超支差异时：

　　借：原材料（计划成本）

　　　　材料成本差异（超支差异）

　　　　贷：材料采购（实际成本）

　　（2）入库材料为节约差异时：

　　借：原材料（计划成本）

　　　　贷：材料采购（实际成本）

　　　　　　材料成本差异（节约差异）

　　4.按计划成本发出材料时：

　　借：生产成本——基本生产成本

　　　　　　　　——辅助生产成本

　　　　制造费用

　　　　销售费用

　　　　管理费用

　　　　其他业务成本

　　　　在建工程等

　　　　贷：原材料

　　5.月末结转发出材料应负担的成本差异时：

　　

　　

　　

　　本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本。

　　（1）月末结转发出材料应负担的超支差异时：

　　借：生产成本——基本生产成本

　　　　　　　　——辅助生产成本

　　　　制造费用

　　　　销售费用

　　　　管理费用

　　　　其他业务成本

　　　　在建工程等

　　　　贷：材料成本差异

　　（2）月末结转发出材料应负担的节约差异时：

　　借：材料成本差异

　　　　贷：生产成本——基本生产成本

　　　　　　　　　　——辅助生产成本

　　　　　　制造费用

　　　　　　销售费用

　　　　　　管理费用

　　　　　　其他业务成本

　　　　　　在建工程等

　　6.调整库存材料的计划成本时：

　　（1）调整减少计划成本的金额

　　借：材料成本差异

　　　　贷：原材料

　　（2）调整增加计划成本的金额

　　借：原材料

　　　　贷：材料成本差异

　　[例15] 某一般纳税企业购入甲材料一批，价款50 000元（不含增值税），材料已验收入库，发票账单已到，货款已通过银行支付，该批材料的计划成本为52 000元。



　　会计分录为：

　　（1）借：材料采购 　 50 000

　　　　　　 应交税费——应交增值税（进项税额）　　　8 500

　　　　　　 贷：银行存款 　　　　 　　　　 　58 500

　　（2）借：原材料　　　　　　　　　　　 52 000

　　　　　　 贷：材料采购 50 000

　　　　　　　　 材料成本差异 　　 2 000

　　[例16] 企业生产车间自制材料完工交库一批，计划成本为25 000元。月末，根据成本计算资料等，该批材料应负担2 000元的材料成本差异（超支）。



　　会计分录为：

　　借：原材料 25 000

　　　　材料成本差异 　　　2 000

　　　　贷：生产成本 27 000

　　[例17] 发出材料10件委托外单位加工，每件材料的计划成本为8 000元，发出材料应负担的成本差异额为－400元，会计分录为：

　

　　（1）借：委托加工物资　　 8 000

　　　　　 　贷：原材料 8 000

　　（2）借：材料成本差异 　400

　　　　　　 贷：委托加工物资　 　　 400

　　[例18] 续前例，委托外单位加工的材料已收回验收入库，计划成本每件1 000元。支付加工费900元，支付增值税额153元。会计分录为：



　　（1）借：委托加工物资 　 900

　　　　　　 应交税费——应交增值税（进项税额） 153

　　　　　 　贷：银行存款 　　 1 053

　　（2）借：原材料 　 10 000

　　　　　 　贷：委托加工物资 　　　 8 500

　　　　　　　 　材料成本差异 　 1 500

　　[例19] 本月领用的材料如下：基本生产车间领用40 000元，辅助生产车间领用10 000元，车间管理部门领用5 000元，企业管理部门领用5 000元，若月末计算出的材料成本差异率为－5%。会计分录为：



　　（1）借：生产成本 　 50 000

　　　　　　 制造费用 5 000

　　　　　　 管理费用 5 000

　　　　　 　贷：原材料 　　 　　　60 000

　　（2）借：材料成本差异　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　　　　　 贷：生产成本 　　　　　2 500

　　　　　 　　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　250

　　　　　　　　 管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　250

第三节　其他存货的核算

　　本节考核点：

　　1.识记：委托加工材料、低值易耗品、包装物、周转材料、库存商品、发出商品的概念及其核算范围。

　　2.综合应用：委托加工材料发出、加工、收回时的账务处理；周转材料收发、摊销的账务处理；库存商品收发的账务处理；发出商品的账务处理。



　　一、委托加工物资的核算

　　与材料的销售不同，企业发出委托外单位加工的物资，只是改变了物资的存放地点，仍属于企业存货的范畴。为了核算委托加工物资的实际成本，企业应设置“委托加工物资”科目。

　　

　　委托加工物资的具体核算程序如下：

　　1.发给外单位加工的物资，按实际成本：

　　借：委托加工物资

　　　　材料成本差异（负担的节约差异）

　　　　商品进销差价（负担的节约差异）

　　　　贷：原材料

　　　　　　库存商品

　　　　　　材料成本差异（负担的超支差异）

　　　　　　商品进销差价（负担的超支差异）

　　2.支付支付加工费用、应承担的运杂费、增值税等：

　　借：委托加工物资

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　（一般纳税人）

　　　　贷：应付账款

　　　　　　银行存款等

　　3.支付其由受托方代收代交的消费税，分别以下情况处理：

　　（1）收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资成本：

　　借：委托加工物资

　　　　贷：应付账款

　　　　　　银行存款等

　　（2）收回后用于连续生产、按规定准予抵扣的，按受托方代收代交的消费税：

　　借：应交税费——应交消费税

　　　　贷：应付账款

　　　　　　银行存款等

　　4.加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本：

　　借：原材料

　　　　库存商品

　　　　材料成本差异（入库的超支差异）

　　　　商品进销差价（入库的超支差异）

　　　　贷：委托加工物资

　　　　　　材料成本差异（入库的节约差异）

　　　　　　商品进销差价（入库的节约差异）

　　【例20】 某公司委托乙单位加工汽车外胎20个，发出材料的实际总成本为4 000元，加工费为800元，乙单位同类外胎的单位销售价格为400元。11月20日该企业将外胎提回后当即投入整胎生产（加工费及乙单位代交的消费税均未结算），生产出的整胎于12月15日全部售出，售价为40 000元。轮胎的消费税率为10%。



　　该公司委托加工外胎和销售整胎的消费税及相应的会计处理如下：

　　委托加工外胎的消费税 ＝ 400×20×10% ＝ 800（元）

　　销售整胎的消费税＝ 40000×10% ＝ 4 000（元）

　　（1）委托加工的外胎提回时：

　　借：原材料 　 4 800

　　　　贷：委托加工物资 4 800

　　同时，

　　借：应交税费——应交消费税 800

　　　　贷：应付账款　 800

　　委托加工发出材料成本、应支付的加工费和增值税额、往返运费等会计分录略。

　　（2）整胎销售时：

　　借：营业税金及附加 　　　 4 000

　　　　贷：应交税费——应交消费税 　　　 4 000

　　（3）实际交纳时：

　　实际交纳消费税税额 ＝ 4 000－800 ＝ 3 200（元）

　　借：应交税费——应交消费税 3 200

　　　　贷：银行存款 　 3 200



　　二、周转材料的核算

　　周转材料主要包括企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的包装物和低值易耗品等，以及建筑承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转使用的材料等。其中：

　　包装物，指为了包装本企业产成品和商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其范围包括：

　　（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

　　（2）随同产品出售不单独计价的包装物；

　　（3）随同产品出售单独计价的包装物；

　　（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。

　　企业的各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算，用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，应按其价值的大小和使用年限的长短，分别在“固定资产”或“周转材料”或单设的“低值易耗品”科目核算；计划上单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品处理。

　　低值易耗品，指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。由于其价值较低，且易于损坏，为便于核算和管理，在会计上把它归入存货类，视同存货进行实物管理。

　　为了核算企业周转材料的计划成本或实际成本，应设置“周转材料”科目，该科目应按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”、“摊销”进行明细核算。该科目的期末借方余额反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料的摊余价值。

　　对于企业的包装物和低值易耗品，也可以单独设置“包装物”和“低值易耗品”科目进行核算。

　　周转材料的主要账务处理包括：

　　（一）购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的周转材料等，应当比照“原材料”科目相关规定进行处理。

　　（二）一次摊销法的核算

　　1.领用时按其账面价值

　　借：管理费用

　　　　生产成本

　　　　销售费用

　　　　工程施工等

　　　　贷：周转材料

　　2.周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值：

　　借：原材料等

　　　　贷：管理费用

　　　　　　生产成本

　　　　　　销售费用

　　　　　　工程施工等

　　（三）五五摊销法的核算：

　　1.领用时按其账面价值：

　　借：周转材料——在用

　　　　贷：周转材料——在库

　　2.摊其领用价值的50%销时：

　　借：管理费用

　　　　生产成本

　　　　销售费用

　　　　工程施工等

　　　　贷：周转材料——摊销 （领用价值的50%）

　　3.周转材料报废时应补提摊销额时：

　　借：管理费用

　　　　生产成本

　　　　销售费用

　　　　工程施工等

　　　　贷：周转材料——摊销 （领用价值的50%）

　　同时，按报废周转材料的残料价值：

　　借：原材料等

　　　　贷：管理费用

　　　　　　生产成本

　　　　　　销售费用

　　　　　　工程施工等

　　4.转销全部已提摊销额：

　　借：周转材料——摊销

　　　　贷：周转材料——在用

　　（四）周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料时，还应同时结转应分摊的成本差异。

　　【例21】某企业发出包装物采用一次摊销法进行核算，该企业有关包装物收发的经济业务（不考虑消费税）及应作的会计分录如下：

　　1.生产领用包装物一批，计划成本2 000元。



　　借：生产成本 　　　　　　　　 2 000

　　　　贷：周转材料——包装物　　　 2 000

　　2.企业销售产品时，领用不单独计价的包装物，其计划成本为1 000元。



　　借：销售费用 　　　　　　　　　　1 000

　　　　贷：周转材料——包装物　　　　 1 000

　　3.企业销售产品时，领用单独计价的包装物，其计划成本为500元。



　　借：其他业务成本 　　　　　　　　 500

　　　　贷：周转材料——包装物　　　　　 500

　　4.仓库发出新包装物一批，出租给购货单位，计划成本为5000元，收到租金500元，存入银行。



　　借：其他业务成本 　　　　　　　　　　5 000

　　　　贷：周转材料——包装物 5 000

　　同时，收到租金：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　500

　　　　贷：其他业务收入 　　　　　　　　　 427.35

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）72.65

　　5.出借新包装物一批，计划成本为3 000元，收到押金1 000元，存入银行。



　　借：销售费用 　　　　　　3 000

　　　　贷：周转材料——包装物 3 000

　　同时，收到押金：

　　借：银行存款 1 000

　　　　贷：其他应付款 1 000

　　6.出借包装物逾期未退，按规定没收其押金1 000元。



　　借：其他应付款 　　　　　　　　 　 1 000

　　　　贷：其他业务收入 　　　　　　　　 854.70

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）145.30

　　7.出租包装物收回后，不能继续使用而报废，收回残料入库，价值600元。



　　借：原材料 600

　　　　贷：其他业务成本 600

　　8.月末，按－5%的材料成本差异率计算结转本月生产领用、出售以及出租、出借包装物分摊的成本差异。



　　生产领用：2000×（－5%） ＝ －100（元）

　　出售（不单独计价）：1000×（－5%） ＝ －50（元）

　　出售（单独计价）：500×（－5%） ＝ －25（元）

　　出租：5000×（－5%） ＝ －250（元）

　　出借：3000×（－5%） ＝ －150（元）

　　借：材料成本差异 　　　　　　　575

　　　　贷：生产成本 　　　　　 100

　　　　　　其他业务成本　 　　　　　　　 275

　　　　　　销售费用 　　　　　 200

　　【例22】 某企业低值易耗品采用实际成本法核算，并按五五摊销法进行摊销。该企业生产车间3月10日从仓库领用工具一批，实际成本10 000元。6月30日该批工具全部报废，报废时的残料价值为500元，作为原材料入库。该企业有关此项低值易耗品领用、摊销和报废的会计分录为：



　　3月10日领用时，

　　借：周转材料——低值易耗品（在用）　 10 000

　　　　贷：周转材料——低值易耗品（在库）　　 10 000

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　 5 000

　　　　贷：周转材料——低值易耗品（摊销）　　5 000

　　6月30日报废时，

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　 5 000

　　　　贷：周转材料——低值易耗品（摊销）　　5 000

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　500

　　　　贷：制造费用　　　　　　　　　　　　　500

　　借：周转材料——低值易耗品（摊销）　 10 000

　　　　贷：周转材料——低值易耗品（在用）　　 10 000



　　三、库存商品的核算

　　库存商品包括库存的外购商品、自制产成品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。工业企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，属于库存商品；可以降价出售的不合格品，也属于库存商品，但应当与合格商品分开记账。委托外单位加工的商品，不属于库存商品；已经完成销售手续并确认销售收入，但购买单位在月末未提取的商品，应作为代管商品处理，单独设置“代管商品”备查簿进行登记，不属于库存商品。

　　企业应设置“库存商品”科目核算库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），并按库存商品的种类、品种和规格及有效地点设置明细账进行明细核算。存放在本企业所属门市部准备销售的商品，送交展览会展出的商品，以及已发出尚未办理托收手续的商品，都应在本科目下单设明细账进行核算。“库存商品”科目期末借方余额反映企业库存商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

　　（一）工业企业库存商品的核算

　　工业企业的库存商品主要指产成品，在特殊情况下，也有少量的外购商品。

　　1.工业企业生产的产成品一般应按实际成本进行核算，产成品的收入、发出和销售，平时只记数量不记金额；月末计算入库产成品的实际成本；对发出和销售的产成品，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法或者个别计价法等方法确定其实际成本。核算方法一经确定，不得随意变更。

　　产成品种类比较多的企业，也可以按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本的差异，可以单独设置“产品成本差异”科目进行核算，或在“库存商品”科目下设置“成本差异”二级科目进行核算。

　　2.工业企业生产完成验收入库的产成品，按实际成本

　　借：库存商品

　　　　产品成本差异（超支差异）

　　　　贷：生产成本等

　　　　　　产品成本差异（节约差异）

　　对外销售产成品（包括采用分期收款方式销售产成品），结转销售成本时

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品

　　采用计划成本核算的，还应结转应分摊的实际成本与计划成本的差异

　　借：产品成本差异

　　　　贷：主营业务成本

　　实际成本大于计划成本的差异，做相反的会计分录。

　　3.工业企业购入、委托外单位加工库存商品等，比照“原材料”、“委托加工物资”科目的相关规定进行会计处理。

　　（二）商品流通企业库存商品的核算

　　商品流通企业的库存商品主要指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

　　1.库存商品采用进价核算的企业

　　2.库存商品采用售价金额核算的企业

　　如企业对商品采购过程中发生的进货费用单独进行核算的，企业还应设置“待摊进货费用”科目。该科目核算企业在采购商品的过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费以及其他可归属于商品采购成本的费用，期末借方余额反映企业尚未销售商品在采购过程中发生的进货费用的余额。该科目应当按照所购商品的种类、品种和规格进行明细核算。

　　企业在采购商品的过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费以及其他可归属于商品采购成本的费用，借记“待摊进货费用”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。期末，应按所购商品的销售比例计算确定与该商品相关的进货费用的金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“待摊进货费用”科目。



　　四、发出商品的核算

　　企业在日常的销售活动中，有时会出现对外销售已发出商品、但不满足《收入》准则规定的确认条件的情况，因而不能结转商品销售成本。因此，企业应设置“发出商品”科目，核算这部分商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），采用计划成本（或售价）核算的，其对应的成本差异（或进销差价）仍在“产品成本差异”（或“商品进销差价”）科目核算。“发出商品”科目应当按照购货单位及商品类别和品种设置明细账进行明细核算；其期末借方余额反映企业商品销售中不满足收入确认条件的已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

　　实务中，企业委托其他单位代销的商品，也在“发出商品”科目核算，企业也可以另设“委托代销商品”科目，并按照受托单位进行明细核算。

　　企业发出商品的主要账务处理如下：

　　1.对于不满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。

　　2.发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，还应结转应分摊的产品成本差异或商品进销差价，实际成本小于计划成本的差异或进价小于售价的差异，借记“产品成本差异”或“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目；实际成本大于计划成本的差异或进价大于售价的差异，做相反的会计分录。

　　3.发出商品如发生退回，应按退回商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

　　

　　第三节重点内容：

　　1.委托加工物资

　　2.周转材料的核算（五五摊销法，低值易耗品的核算）

第四节　存货清查的核算

　　本节考核点：

　　1.识记：实地盘存制；永续盘存制。

　　2.领会：实地盘存制的特点；永续盘存制的特点。

　　3.综合应用：存货盘盈的账务处理；存货盘亏的账务处理。



　　一、存货数量的确定方法

　　企业确定存货的实物数量有两种方法：一种是实地盘存制；另一种是永续盘存制。

　　（一）实地盘存制

　　“实地盘存制”又称“定期盘存制”，是指企业平时只在账簿中登记存货的增加数，不记减少数，期末根据清点所得的实存数，计算本期存货的减少数。使用这种方法平时的核算工作比较简便，但不能随时反映各种物资的收发结存情况，不能随时结转成本，并把物资的自然和人为短缺数隐含在发出数量之内；同时由于缺乏经常性资料，不便于对存货进行计划和控制，所以实地盘存制的实用性较差。通常仅适用于一些单位价值较低、自然损耗大、数量不稳定、进出频繁的特定货物。

　　（二）永续盘存制

　　“永续盘存制”又称“账面盘存制”，是指企业设置各种数量金额的存货明细账，根据有关凭证，逐日逐笔登记材料、产品、商品等的收发领退数量和金额，随时结出账面结存数量和金额。采用永续盘存制，可随时掌握各种存货的收发、结存情况，有利于存货管理。

　　为了核对存货账面记录，永续盘存制亦要求进行存货的实物盘点。盘点可定期或不定期进行，通常在生产经营活动的间隙盘点部分或全部存货；会计年度终了，应进行一次全面的盘点清查，并编制盘点表，保证账物相符，如有不符应查明原因及时处理。

　　我国企业会计实务中，存货的数量核算一般采用永续盘存制。但不论采用何种方法，前后各期应保持一致。



　　二、存货清查的账务处理

　　为核算企业在存货清查过程中查明的各项存货盘盈、盘亏和毁损的价值，企业应设置“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目进行核算。

　　

　　具体核算如下：

　　（一）审批前

　　1.盘盈的各种存货：

　　借：原材料

　　　　库存商品等

　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　2.盘亏、毁损的各种存货：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　　　贷：原材料

　　　　　　库存商品

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　　　　　应交税费——应交消费税

　　注意：采用计划成本（或售价）核算的，还应当同时结转成本差异（或商品进销差价）。已计提存货跌价准备的，还应当同时结转存货跌价准备。

　　（二）审批后

　　1.盘盈的存货，属于计算错误等原因导致的差错可以采用追溯重述法和未来适用法。

　　（1）在追溯重述法下：

　　借：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢

　　　　贷：以前年度损益调整等

　　期末应：

　　借：以前年度损益调整

　　　　贷：利润分配——未分配利润

　　（2）在未来适用法下（我国准则和实务中采用）：

　　借：待处理财产损溢――待处理流动资产损溢

　　　　贷：管理费用

　　2.盘亏、毁损的存货。

　　借：库存现金

　　　　原材料

　　　　其他应收款

　　　　营业外支出

　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　【例23】 某公司采用实际成本法对存货进行计价，期末盘点存货时发现10 000元的原材料发生毁损，其进项税额为1 700元。经批准的处理意见是：由保管员赔偿10%，其余部分计入本期损益。该公司应作的会计分录如下：



　　（1）盘出原材料毁损时

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　 11 700

　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　 1 700

　　（2）经批准处理

　　借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　 1 170

　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　10 530

　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　 11 700

第五节　存货减值的核算

　　本节考核点：

　　1.识记：成本与可变现净值孰低法的概念；成本与可变现净值的含义。

　　2.领会：存货的可变现净值低于成本的迹象；存货的可变现净值为零的迹象；不同存货可变现净值的确定；计提存货跌价准备的方法；存货跌价准备转出和转回的处理。

　　3.简单应用：单项比较法与分类比较法下存货成本与可变现净值的确定。

　　4.综合应用：存货减值准备的计提、转回的账务处理。



　　一、存货发生跌价的判断

　　企业应当定期或者至少于每年年度终了对存货进行全面清查，如果由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的差额，计提存货跌价准备；如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，以此减少计提的存货跌价准备。在资产负债表中，存货项目按照减去存货跌价准备的净额反映。

　　存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

　　（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

　　（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

　　（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

　　（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

　　（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

　　（1）已霉烂变质的存货；

　　（2）已过期且无转让价值的存货；

　　（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

　　（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。



　　二、存货应当按照成本与可变现净值孰低计量

　　企业会计准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计量的方法。即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计量；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计量。成本与可变现净值孰低法是谨慎性原则（即稳健性原则），在存货会计上的具体运用，是对历史成本原则的修正。

　　成本与可变现净值孰低法中的“成本”，是指期末存货的实际成本（即历史成本）；“可变现净值”是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

　　企业应以确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素，计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

　　例如，假定A 公司20×5 年12 月31 日库存W 型机器12 台，成本（不含增值税）为360 万元，单位成本为30 万元。该批W 型机器全部销售给B 公司。与B 公司签订的销售合同约定，20×6 年1 月20 日，A公司应按每台30 万元的价格（不含增值税）向B 公司提供W 型机器12 台。A 公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B 公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12 万元/台；向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1 万元/台。20×5 年12 月31 日，W 型机器的市场销售价格为32 万元/台。在本例中，能够证明W 型机器的可变现净值的确凿证据是A 公司与B 公司签订的有关W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A 公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12 台W 型机器的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下，W 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30 万元/台为基础确定。据此，W 型机器的可变现净值＝30×12－0.12×12＝360－1.44＝358.56（万元）低于W 型机器的成本（360万元），应按其差额1.44 万元计提存货跌价准备（假定以前未对W 型计提存货跌价准备）。如果W 型机器的成本为350 万元，则不需计提存货跌价准备。

　　（一）不同存货可变现净值的确定

　　1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　2.需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　3.资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

　　对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，应区别以下情况确定其估计售价：

　　1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础；如果持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

　　2.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

　　3.用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

　　另外，在期末，对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的成本，则该材料应当按照其成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的成本，则该材料应当按其可变现净值计量。

　　（二）计提存货跌价准备的方法

　　为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

　　（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备，即单项比较法。

　　但在下列情况下。企业可以按照存货类别或合并基础计提存货跌价准备：

　　（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备，即分类比较法。

　　（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备，即总额比较法。

　　【例24】 某企业有甲、乙两大类A、B、C、D四种存货，各种存货分别按三种计算方式确定期末存货的成本，见表3－6。

　　表3－6　　　　　 期末存货成本与可变现净值比较表　　　　　单位：元

　　由表3－6可知，单项比较法确定的期末存货成本最低，为28800元；分类比较法次之，为29600元；总额比较法最高，为30000元。相应地计提的存货跌价准备分别为1200元，400元，0元。

　　（三）存货跌价准备转出和转回的处理

　　企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该售出存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。

　　对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应当同时结转已计提的存货跌价准备。结转的存货跌价准备，按照有关债务重组和非货币性资产交换的会计处理原则进行处理。按照存货类别计提存货跌价准备的，同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性资产交换，应当按比例结转相应的存货跌价准备。

　　资产负债表日，企业应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。



　　三、存货减值的账务处理

　　企业应设置“存货跌价准备”科目核算企业存货发生减值时计提的存货跌价准备：

　　

　　具体核算如下：

　　1.计提存货跌价准备时：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：存货跌价准备

　　2.冲销已计提的存货跌价准备金额时：

　　借：存货跌价准备

　　　　贷：资产减值损失

　　3.结转发出存货计提的存货跌价准备时：

　　借：存货跌价准备

　　　　贷：主营业务成本

　　　　　　营业外支出等

　　企业应当合理地计提存货跌价准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。

　　【例25】 华丰公司自20×7年起采用“成本与可变现净值孰低法”对期末某类存货进行计价，并运用分类比较法计提存货跌价准备。假设公司20×7年至2010年年末该类存货的账面成本均为200 000元。

　　1.假设20×7年年末该类存货的预计可变现净值为180 000元，则应计提的存货跌价准备为20 000元。会计分录为：



　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　20 000

　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　20 000

　　2.假设20×8年年末该类存货的预计可变现净值为170 000元，则应补提的存货跌价准备为10 000元。会计分录为：



　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 10 000

　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　10 000

　　3.假设20×9年11月30日，因存货用于债务重组而转出已提跌价准备5 000元。会计分录为：



　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　5 000

　　　　贷：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　4.假设20×9年年末该类存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为194 000元，则应冲减已计提的存货跌价准备30 000－5 000－6 000＝19 000元。会计分录为：



　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　 19 000

　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　19 000

　　5.假设2010年年末该类存货的可变现净值进一步恢复，预计可变现净值为205 000元，则应冲减已计提的存货跌价准备6 000元（以已经计提的跌价准备为限）。会计分录为：



　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　

　　成本 — 可变现净值

　　第1年：200 000－180 000＝20 000＞0

　　第2年 ：200 000－170 000＝30 000＞0

　　第3年 ：200 000－194 000＝6 000＞0

　　第4年 ：200 000－205 000＝－5 000＜0

　　

　　真题讲解（根据近几年考题改编）：

　　单选题:

　　1.库存材料清查后发现盘盈，经过批准后应（　）

　　A.计入其他业务收入

　　B.计入营业外收入

　　C.冲减管理费用

　　D.冲减营业费用

　　

　　答案：C

　　解析：盘盈的材料，一般冲减管理费用。

　　2.某增值税一般纳税企业采购A材料10 000公斤，单价10元，增值税税率17%，途中合

　　理损耗10公斤，A材料的计划成本为每公斤11元，该企业采用计划成本法核算材料，则

　　此次采购产生的材料成本差异为（　）

　　A.借差0.989万元

　　B.贷差0.989万元

　　C.借差1万元

　　D.贷差l万元

　

　　答案：B

　　解析：材料实际成本＝10 000×10＝100 000，材料计划成本＝（10 000－10）×11＝109 890，计划成本大于实际成本，所以为贷差9 890元。

　　简答题：

　　1.什么是永续盘存制？其优点是什么？

　答案：永续盘存制是指企业设置各种数量金额的存货明细账，根据有关凭证，逐日逐笔登记各种存货的收发领退数量和金额，随时结出账面结出数量和金额。采用永续盘存制，可随时掌握各种存货的收发、结出数量，有利于存货管理。

　　实务题：

　　31.星晨公司为增值税一般纳税企业，原材料按实际成本计价核算。期末存货按成本与可变现净值孰低法计价，并按单项存货项目计提存货跌价准备。该公司2005年甲材料的有关资料如下：

　　（1）3月8日，从外地购入甲材料100公斤，增值税专用发票上注明的价款为10 000元，增值税额为1 700元。另发生运杂费500元，装卸费100元（为简化核算，不考虑与运费有关的增值税的扣除）。各种款项已用银行存款支付，材料尚未到达。

　　（2）4月3日，上述甲材料验收入库，验收入库的实际数量为99公斤，短缺的1公斤系定额内合理损耗。

　　（3）甲材料12月31日的可变现净值为9 800元。

　　要求：

　　（1）编制3月8日采购业务的会计分录；

　　（2）编制4月3日验收入库业务的会计分录；

　　（3）年末计提存货跌价准备的会计分录。



　　答案：

　　（1）借：在途物资　　　 10 600

　　　　　 　应交税金—应交增值税（进项税额） 1 700

　　　　　　 贷：银行存款　　　　 12 300

　　（2）借：原材料　　　 10 600

　　　　　　 贷：在途物资　　 10 600

　　（3）借：资产减值损失　　 800

　　　　　　 贷：存货跌价准备　　 800

第四章 投　资

第一节　投资的概述

　　本节考核点：

　　1.识记：投资的概念；投资的特点。

　　2.领会：投资的分类。



　　一、投资的概念和特点

　　（一）投资的概念

　　投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。

　　广义的投资包括对外投资和对内投资。

　　狭义的投资一般仅包括对外的投资，而不包括对内投资。

　　财务会计中的投资一般指狭义投资，不包括固定资产、存货等对内投资。

　　（二）投资的特点

　　投资主要具有以下特点：

　　1.投资是通过让渡其他资产而换取的另一项资产。

　　2.投资所带来的经济利益，与其他资产为企业带来的经济利益在形式上有所不同。



　　二、投资的分类

　　对投资进行适当的分类，是确定投资会计核算方法和如何在会计报表中披露的前提，投资按照不同的标准有各种不同的分类，主要有以下几种：

　　（一）按照投资对象的变现能力分类，可以分为：

　　1.易于变现的投资，是指在证券市场上能够随时变现的投资。这类投资必须是能够上市交易的股票、债券、期货等。

　　2.不易于变现的投资，是指不能在证券市场上变现的投资。这类投资通常不能上市交易，要将所持投资转换为现金并非轻而易举。

　　（二）按照投资的性质分类，可以分为：

　　1.权益性投资。

　　2.债权性投资。

　　3.混合性投资，是指同时具有权益性和债权性双重性质的投资。它往往表现为混合性证券投资，如购买优先股股票、购买可转换公司债券等。

　　（三）按照投资者的意图分类

　　按照投资者的意图分类，可以分为：

　　1.交易性金融资产。

　　2.持有至到期投资。

　　3.可供出售金融资产。

　　4.长期股权投资。

第二节　交易性金融资产的核算

　　本节考核点：

　　1.识记：金融资产的概念；金融资产的分类；活跃市场的概念。

　　2.领会：交易性金融资产的划分标准；指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产需满足的标准。

　　3.简单应用：交易性金融资产的取得的账务处理；交易性金融资产持有期间取得现金股利和利息的账务处理；交易性金融资产处置的账务处理；交易性金融资产的期末计量以及账务处理。



　　一、金融资产及分类

　　金融资产，是指企业的下列资产：

　　（1）现金；

　　（2）持有的其他单位的权益工具；

　　（3）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；

　　（4）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；

　　（5）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利；

　　（6）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利。

　　金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：

　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

　　（2）持有至到期投资；

　　（3）贷款和应收款项；

　　（4）可供出售金融资产。



　　二、交易性金融资产的划分

　　企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：

　　（1）取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。

　　（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　（3）属于衍生工具。



　　三、交易性金融资产的账务处理

　　交易性金融资产的核算包括交易性金融资产的取得、交易性持有期间取得股利和利息的处理、交易性金融资产的期末计价和交易性金融资产的处置等方面的内容。为了总括地核算和监督企业交易性金融资产的增减变动及结存情况，应设置“交易性金融资产”科目。

　　

　　“交易性金融资产”科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。

　　（一）交易性金融资产的取得

　　购入时：

　　借：交易性金融资产——成本　　　　　　　（公允价值）

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　（交易费用）

　　　　应收利息　　　　　 （已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　应收股利　　　　　 （已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款等

　　收到现金股利或利息时：

　　借：银行存款

　　　　　　贷：应收股利

　　　　　　　　应收利息

　　【例题1】某企业20×7年3月5日以银行存款购入甲公司已宣告但尚未分派现金股利的股票100000股，作为交易性投资，每股成交价19.6元，其中，0.4元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权截止日为3月10日。另支付相关税费等交易费用8000元。企业于4月10日收到甲公司发放的现金股利。该企业应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040101】

　　（1）3月5日购入股票时

　　借：交易性金融资产——成本　　　　　　　 1920000　（100000×（19.6—0.4））

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　 40000　 （100000×0.4）

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1968000

　　（2）4月10日收到现金股利时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　 40000

　　　　（二）交易性金融资产持有期间取得的现金股利和利息

　　持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时：

　　借：应收股利

　　　　应收利息

　　　　贷：投资收益

　　收到现金股利或利息时：

　　借：银行存款

　　　　贷：应收股利

　　　　　　应收利息

　　票面利率与实际利率差异较大的，应采用实际利率计算确定债券利息收入。

　　（三）交易性金融资产的期末计量

　　资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额时：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　　　贷：公允价值变动损益

　　公允价值低于其账面余额的差额时：

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　【例题2】海城公司交易性金融资产采用公允价值进行期末计量。假设该公司20×7年6月30日交易性金融资产的账面价值和公允价值的资料如表4—1所示。

　　　　　表4—1

　　根据上述资料，海城公司应在20×7年6月30日作如下会计分录：

　　【答疑编号10040102】

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　6250

　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　6250

　　这样，海城公司20×7年6月30日资产负债表上“交易性金融资产”的金额应为254500元，反映企业交易性金融资产的公允价值。

　　（四）交易性金融资产的处置

　　企业出售交易性金融资产时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　（实际收到的金额）

　　　　交易性金融资产——公允价值变动　（公允价值低于其账面余额的差额）

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　 （差额）

　　　　贷：交易性金融资产——成本　（该项交易性金融资产的成本）

　　　　　　交易性金融资产——公允价值变动　（公允价值高于其账面余额的差额）

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　 （差额）

　　同时：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　

　　　　贷：公允价值变动损益　　　　（公允价值低于其账面余额的差额）

　　或

　　借：公允价值变动损益　　　　　　 （公允价值高于其账面余额的差额）　　

　　　　贷：投资收益

　　【例题2】接上例，海城公司于20×7年10月20日将乙公司债券以23000元的价格全部出售（不考虑交易费用），20×7年12月31日交易性金融资产账面价值和公允价值资料如表4—2所示。

　　　　　表4—2

　　根据上述资料，海城公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040103】

　　20×7年10月20日，乙公司债券全部出售时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 23000

　　　　交易性金融资产——公允价值变动　　3500

　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　 25000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　1500

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　3500

　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　3500

　　20×7年12月31日，期末计量时

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　3600

　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　3600

　　这样，海城公司20×7年12月31日资产负债表上“交易性金融资产”的金额为239350元。

第三节　持有至到期投资的核算

　　本节考核点：

　　1.识记：持有至到期投资的概念。

　　2.领会：持有至到期投资的特点。

　　3.概念； 4同标志；各类投资的特点投资、权益性投资和混合证券　3.简单应用：持有至到期投资取得的账务处理；资产负债表日持有至到期投资的账务处理；持有至到期投资处置的账务处理；持有至到期投资发生减值的账务处理。



　　一、持有至到期投资及其划分

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。

　　持有至到期投资具有以下特征：

　　1.到期日固定，回收金额固定或可确定。

　　2.持有至到期投资属于非衍生金融资产。

　　3.企业有明确意图将该投资持有至到期。

　　4.企业有能力将投资持有至到期。

　　根据持有至到期投资的特征，下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：

　　（1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

　　（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

　　（3）贷款和应收款项。



　　二、持有至到期投资的账务处理

　　为了核算企业持有至到期投资的价值，应设置“持有至到期投资”科目。

　　

　　本科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。

　　（一）持有至到期投资的取得

　　购入时：

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　 （面值）

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 （溢价）

　　　　应收利息　　　　　 （已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　贷：银行存款等

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　 （折价）

　　【例题4】20×7年1月3日年初，甲公司购买了乙公司20×6年1月1日发行的债券800张，该债券剩余年限5年，划分为持有至到期投资，该债券的面值每张为100元，票面利率为12%，按年付息，付息日为每年的1月10日。成交价为每张114元，其中12元为已到付息期但尚未收取的利息。交易费用共为2 400元。

　　取得该持有至到期投资时应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040201】

　　借：持有至到期投资——成本　　　　80 000　 （800×100）

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　 9 600　 （800×12）

　　　　持有至到期投资——利息调整　　 4 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 93 600 （800×114＋2400）

　　20×7年1月10日收到债券利息时，应作如下会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 9 600

　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　9 600

　　（二）资产负债表日的持有至到期投资

　　资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本的债券投资的，应：

　　借：应收利息或银行存款　　　　　　　（面值×票面利率）

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　（折价摊销额）

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　（摊余成本×实际利率）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　（溢价摊销额）

　　资产负债表日，持有至到期投资为到期一次还本付息的债券的，应：

　　借：持有至到期投资——应计利息　　（面值×票面利率）

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　（折价摊销额）

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　（摊余成本×实际利率）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　（溢价摊销额）

　　这里需明确以下概念：

　　1.实际利率

　　实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

　　实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

　　2.实际利率法

　　实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

　　3.摊余成本

　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　1.扣除已偿还的本金；

　　2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

　　3.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

　　现举例说明资产负债表日持有至到期投资的核算如下：

　　【例题5】承【例题4】，在初始确认时，计算实际利率如下:

　　【答疑编号10040202】

　　9600×（1＋r）-1＋9600×（1＋r）-2＋9600×（1＋r）-3＋9600×（1＋r）-4＋9600×（1＋r）-5＝84000

　　采用内插法，计算出〔例4〕的实际利率为10.66%。

　　各年的摊余成本、利息收益以及应收利息的计算如表4—3所示：

　　表4—3　　　　　 折溢价摊销表（实际利率法）

　　注：按照上述公式计算的金额应为8 632元（80 974×10.66%），差额6元（8 632－8 626），这是由于计算时小数点保留位数造成的，在最后一年调整。

　　根据表4—3的计算结果，各年的会计分录如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　9 600

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 8 954

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　 646

　　20×8年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　9 600

　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　9600

　　20×8年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　9 600

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 8 886

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　 714

　　20×9年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　9 600

　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　9600

　　20×9年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　9 600

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 8 809

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　 791

　　2010年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　9 600

　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　9600

　　2010年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　 9 600

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 8 725

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　 875

　　2011年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　9 600

　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　9600

　　2011年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　 9 600

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 8 626

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　 974

　　2012年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　9 600

　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　9600

　　（三）持有至到期投资的处置

　　出售持有至到期投资时或持有至到期的投资到期时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　（实际收到的金额）

　　　　持有至到期投资减值准备　　　　（已计提的减值准备）

　　　　持有至到期投资——利息调整　　（未摊销的折价）

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　（出售损失）

　　　　贷：持有至到期投资——成本　　（面值）

　　　　　　持有至到期投资——应计利息 （已计提的利息）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整 （未摊销的溢价）

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　（出售收益）

　　企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应：

　　借：可供出售金融资产　　　　　　　 （重分类日该项持有至到期投资的公允价值）

　　　　持有至到期投资减值准备　　　　 （已计提的减值准备）

　　　　持有至到期投资——利息调整　　 （未摊销的折价）

　　　　资本公积——其他资本公积　　　 （损失）

　　　　贷：持有至到期投资——成本　　 （面值）

　　　　　　持有至到期投资——应计利息 （已计提的利息）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整 （未摊销的溢价）

　　　　　　资本公积——其他资本公积　 （收益）

　　值得注意的是，企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

　　现举例说明持有至到期投资处置的核算：

　　【例题6】假设因被投资单位信用严重恶化，A公司将其拥有的持有至到期投资B公司债券出售，实际得到价款140 000元，已存入银行。在出售前该持有至到期投资的账面余额为140 500元：其中“持有至到期投资——成本”为100 000元，“持有至到期投资——应计利息”为50 000元，“持有至到期投资——利息调整”为贷方余额9 500元。根据以上资料应作会计分录如下：

　　【答疑编号10040203】

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　140 000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　500

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　9 500

　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 100 000

　　　　　　持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　50 000



　　四、持有至到期投资的减值

　　对于企业的持有至到期投资，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

　　表明持有至到期投资发生减值的客观证据包括下列各项：

　　（1）发行方或债务人发生严重财务困难；

　　（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

　　（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

　　（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

　　（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

　　（6）其他表明发生减值的客观证据。

　　资产负债日，持有至到期投资发生减值的：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：持有至到期投资减值准备

　　资产负债日，已计提减值准备的持有至到期投资价值得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额：

　　借：持有至到期投资减值准备

　　　　贷：资产减值损失

　　现举例说明持有至到期投资减值的核算方法如下：

　　【例题7】20×7年12月31日，丙企业持有的某债券为持有至到期投资，账面价值为450 000元，经测算，预计未来现金流量的现值为420 000元，该债券已提减值准备10 000元。根据以上资料编制会计分录如下：

　　【答疑编号10040204】

　　借：资产减值损失　　（450 000－420 000－10 000） 20 000

　　　　贷：持有至到期投资减值准备　　　　　　　　　　　　　　20 000

第四节　可供出售金融资产的核算

　　本节考核点：

　　1.识记：可供出售金融资产的概念。

　　2.简单应用：可供出售金融资产取得的账务处理；可供出售金融资产持有期间取得利息或现金股利的账务处理；资产负债表日可供出售金融资产重新计价的账务处理；持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的账务处理；可供出售金融资产发生减值的账务处理；可供出售金融资产处置的账务处理。



　　一、可供出售金融资产的划分

　　可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售，而且没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。例如，购入的在活跃市场上有报价的股票、债券等，企业基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产的，可划分为此类。基于特定的风险管理或资本管理需要，企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。



　　二、可供出售金融资产的账务处理

　　为了核算企业持有的可供出售金融资产（包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产）的价值的变动情况，企业应设置“可供出售金融资产”总账科目，该科目应当按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。可供出售金融资产发生减值的，应单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。该科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

　　（一）可供出售金融资产的取得

　　借：可供出售金融资产——成本　　（取得该金融资产的公允价值和相关交易费用）

　　　　应收股利或应收利息（已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）

　　　　贷：银行存款

　　　　　　应交税费

　　【例题8】 丙公司于20×7年6月30日以银行存款购入丁公司全部普通股的4%，实际买价（等于公允价值）为2 000 000元。购入后，丙公司打算持有这部分普通股以实现长期增值和收益。由于丙公司的持股比例不足以对丁公司的管理施加重大影响，而且持有该股票的时间长短并不确定，因此，丙公司将对丁公司的股票投资划分为可供出售金融资产。对上述股票投资，丙公司作如下会计处理：

　　【答疑编号10040301】

　　20×7年6月30日购入时，

　　借：可供出售金融资产　　　　2 000 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 2 000 000

　　（二）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利

　　在持有可供出售金融资产期间收到被投资单位宣告发放的债券利息或现金股利：

　　借：银行存款等

　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　对于收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的利息：

　　借：银行存款等

　　　　贷：可供出售金融资产——成本

　　（三）资产负债表日的可供出售金融资产

　　资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

　　如果公允价值高于其账面余额的差额：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　如果公允价值低于其账面余额的差额：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　【例题9】承【例题8】，如果20×7年12月31日，丙公司持有的对丁公司股票投资的公允价值为1 950 000元，低于账面成本，但考虑到整个市场的股价下跌，且丁公司的财务状况依然良好，丙公司判断对丁公司股票投资没有减值，打算继续持有。由于对丁公司股票投资的公允价值低于账面投资成本的差额50 000元，丙公司应做如下会计分录：

　　【答疑编号10040302】

　　借：资本公积——其他资本公积　　　50 000

　　　　贷：可供出售金融资产　　　　　　　　 50 000

　　（四）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应：

　　借：可供出售金融资产　　　　　　　 （重分类日该项持有至到期投资的公允价值）

　　　　持有至到期投资减值准备　　　　 （已计提的减值准备）

　　　　持有至到期投资——利息调整　　 （未摊销的折价）

　　　　资本公积——其他资本公积　　　 （损失）

　　　　贷：持有至到期投资——成本　　 （面值）

　　　　　　持有至到期投资——应计利息 （已计算的利息）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整 （未摊销的溢价）

　　　　　　资本公积——其他资本公积　　（收益）

　　将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值：

　　借：持有至到期投资

　　　　贷：可供出售金融资产

　　（五）可供出售金融资产的处置

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　（实际收到的金额）

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　（原记入本科目贷方的金额）

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　（出售损失）

　　　　贷：可供出售金融资产　　　　　　 （账面余额）

　　　　　　资本公积——其他资本公积　　（原记入本科目借方的金额）

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　（出售收益）



　　三、可供出售金融资产的减值

　　资产负债表日，企业应对持有的可供出售金融资产进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

　　可供出售金融资产发生减值的，应按减记的金额：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：可供出售金融资产减值准备

　　同时，按应从所有者权益中转出的累计损失：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　已确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额：

　　借：可供出售金融资产

　　　　贷：资产减值损失

　　已确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额：

　　借：可供出售金融资产

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　【例题10】承【例题8】，20×8年12月31日，丙公司了解到，丁公司由于产品质量问题造成严重不良后果，产生巨大损失并已宣布它无法支付20×8年的股利，对此，丙公司判断该股票投资发生了非暂时性损失，减值损失为股票投资账面成本与20×8年12月31日的公允价值1 550 000元的差额，为450 000元，同时，将原计入资本公积的累计损失应转出计入当期损益，即50000元的损失应转出。会计分录如下：

　　【答疑编号10040303】

　　　借：资产减值损失　　　　　　　450 000

　　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 50 000

　　　　　　　可供出售金融资产减值准备　　　400 000

第五节　长期股权投资的核算

　　本节考核点：

　　1.识记：长期股权投资的概念；同一控制下的企业合并概念；非同一控制下的企业合并概念；成本法的概念；权益法的概念。

　　2.领会：对被投资单位实施控制的权益性投资的含义；对被投资单位实施共同控制的权益性投资的含义；对被投资单位施加重大影响的权益性投资的含义；同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并取得长期股权投资的处理；成本法的处理程序及适用范围；权益法的处理程序及适用范围；长期股权投资减值迹象的判断标准。

　　3.简单应用：长期股权投资取得的账务处理；同一控制下企业合并取得长期股权投资的账务处理；非同一控制下企业合并取得长期股权投资的账务处理；成本法和权益法的账务处理；成本法与权益法之间转换的账务处理；长期股权投资处置的账务处理；长期股权投资减值的账务处理。

　　4.综合应用：长期股权投资的综合账务处理。



　　一、长期股权投资及其划分

　　长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股权，作为被投资单位的股东，投资者按所持股份比例享有权利并承担责任。长期股权投资的期限一般较长，不准备随时出售。

　　长期股权投资分为以下四种类型：

　　（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。

　　1.投资企业直接拥有被投资企业50%以上（不含50%）的表决权资本。

　　2.投资企业虽然直接拥有被投资企业50%或50%以下的表决权资本，但具有实质控制权的。

　　投资企业对被投资企业是否具有实质性控制权，可以通过以下一项或若干项情况判断：

　　（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资企业50%以上表决权资本的控制权；

　　（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资企业的财务和经营政策；

　　（3）投资企业有权任免被投资企业董事会等类似权利机构的多数成员；

　　（4）投资企业在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权；

　　（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。

　　（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

　　当投资企业直接拥有被投资企业20%或以上至50%表决权资本时，一般认为对被投资企业有重大影响。此外，尽管投资企业直接拥有被投资企业20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，实质上对被投资企业的财务和经营政策的决策有重大影响，也应确认为对被投资企业有重大影响的投资：

　　1.在被投资企业的董事会或类似权利机构中派有代表。

　　2.参与被投资企业的政策的制定过程。

　　3.向被投资企业派出管理人员。

　　4.依赖投资企业的技术资料。

　　5.其他能足以证明投资企业对被投资企业有重大影响的情形。

　　（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响的投资是指上述三种类型以外的投资。具体表现为：

　　1.投资企业直接拥有被投资企业20%以下的表决权资本，且不存在对被投资企业实施其他重大影响的途径。

　　2.投资企业直接拥有被投资企业20%或以上的表决权资本，但实质上对被投资企业不具有控制、共同控制和重大影响。　



　　二、长期股权投资的账务处理

　　为了总括地核算和监督长期股权投资的增减变动和结存情况，企业应设置“长期股权投资”科目。

　　

　　本科目应按被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。

　　（一）长期股权投资的取得

　　1.企业合并取得的长期股权投资的核算

　　长期股权投资的取得方式不同，其初始投资成本确定也各不相同。具体来说，长期股权投资初始投资成本的确定，应当分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资两种形式。

　　在企业合并形成的长期股权投资中，还可进一步分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　（1）同一控制下的企业合并取得的长期股权投资

　　同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日：

　　借：长期股权投资——XX公司或企业（成本）（合并方所有者权益账面价值的份额）

　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　　 （已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价　　 （差额）

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　 （差额）

　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　 （差额）

　　　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　 （按支付的合并对价的账面价值）

　　　　　　股本

　　　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价 （差额）

　　【例题11】乙公司和丙公司同为甲集团的子公司，20×7年1月2日，乙公司和丙公司达成合并协议，乙公司以银行存款5 000万元作为对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。合并日丙公司的账面所有者权益总额为8000万元。假定乙公司合并时“资本公积——股本溢价”科目的余额为500万元。

　　根据以上资料，乙公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040304】

　　借：长期股权投资——丙公司（成本）　　 48 000 000（8000×60%）

　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　2 000 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　50 000 000

　　【例题12】承上例，如果乙公司以每股面值为1元的普通股1 000万股作为合并对价，则在取得长期股权投资时乙公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040305】

　　借：长期股权投资——丙公司（成本）　48 000 000

　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000 000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 38 000 000

　　（2）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。非同一控制下的合并一般以市价为基础，交易作价相对公平合理，因此，非同一控制下企业合并取得的长期股权投资以公允价值为基础计价。

　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日：

　　借：长期股权投资——XX公司或企业（成本） （合并成本）

　　　　应收股利　　　　　　　　　　（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

　　　　营业外支出　　　　　　　　　（差额）

　　　　贷：银行存款等　　　　　　　 （按支付的合并对价的账面价值及直接相关费用）

　　　　　　主营业务收入　　　　　　（库存商品公允价）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　营业外收入　　　　　　　（差额）

　　同时：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　

　　【例题13】20×7年4月1日，甲公司与丙公司达成合并协议，约定甲公司以一批产品向丙公司投资，占丙公司股份总额的60%。该产品的成本为350万元，公允价值为500万元，该产品适用的增值税的税率为17%。假定甲公司与丙公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。根据以上资料甲公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040306】

　　借：长期股权投资——丙公司（成本）　 5 850 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　5 000 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　 850 000

　　同时结转该批产品的成本：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　3 500 000

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 500 000

　　【例题14】20×7年3月11日，A公司与B公司达成合并协议，约定A公司以一项专利权向B公司投资，占B公司股份总额的60%。该专利权的账面原价为1 000万元，已累计摊销200万元，已计提无形资产减值准备50万元，公允价值为900万元，转让该专利权的营业税税率为5%。假定A公司和B公司在此之前不存在任何投资关系。根据以上资料，A公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040307】

　　借：长期股权投资——B公司（成本）　　9 450 000

　　　　累计摊销——专利权　　　　　　　　2 000 000

　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　500 000

　　　　贷：无形资产——专利权　　　　　　　　　　　 10 000 000

　　　　　　应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　　450 000

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　2.其他方式取得长期股权投资的核算　　

　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

　　（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

　　（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》确定。

　　（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12 号——债务重组》确定。

　　【例题15】为保证原料的供应，20×7年1月2日C公司在公开交易的股票市场上购买D公司5%的股票100万股，每股12.2元，其中0.2元为已宣告但尚未收取的现金股利，另支付相关税费24 000元，所有款项已通过银行存款支付。根据以上资料，C公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040308】

　　借：长期股权投资——D公司（成本）　12 024 000（1 000 000×（12.2-0.2）＋24000）

　　　　 应收股利　　　　　　　　　　　　　　　 200 000　　　　　　

　　　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　12 224 000

　　【例题16】20×7年4月1日，甲公司接受乙公司以所持有的对丁公司的长期股权投资作为投入资本。乙公司对丁公司长期股权投资的账面价值为2 400万元，未计提长期股权投资减值准备。甲公司和乙公司约定，对丁公司的长期股权投资的价值为3 600万元，占甲公司所有者权益的25%，在20×7年4月1日，甲公司股本总额为12 000万元。假定不考虑其他相关税费。根据以上资料甲公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040309】

　　借：长期股权投资——丁公司（成本）　　36 000 000

　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000 000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　6 000 000

　　（二）长期股权投资的后续计量

　　企业对外进行的长期股权投资，应当根据不同的情况采用成本法和权益法核算。

　　1.长期股权投资核算的成本法

　　成本法是指长期股权投资按投资成本计价核算的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价，其后，除了投资企业追加投资，收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额，或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。

　　企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算：

　　（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；

　　（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　采用成本法核算长期股权投资的一般程序如下：

　　（1）企业初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本增加长期股权投资的账面价值。

　　（2）被投资企业宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过被投资企业在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为清算股利，冲减投资的账面价值。在具体处理时，应按投资年度和以后年度分别进行处理：

　　①投资年度的利润或现金股利的处理。在具体计算时，若能分清投资前或投资后被投资单位实现的净利润情况的，应当分别投资前和投资后，计算确认哪些应确认为投资收益，哪些应冲减初始投资成本的金额；如果不能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润情况的，可按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额：

　　应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的现金股利或利润×投资企业持股比例

　　—投资企业投资年度应享有的投资收益

　　②投资年度以后的利润或现金股利的处理。投资企业投资年度以后获得的利润或现金股利，哪些应确认为投资收益，哪些应冲减初始投资成本的金额，可按下列公式计算：

　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利—应冲减初始投资成本的金额

　　应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累计分派的

　　现金股利或利润—投资以后至上年末止被投资单位累计实现的净损益]×投资企业持股比例—投资企业投资已累计冲减的投资成本

　　【例题17】A公司20×7年4月1日购入B公司股份40 000股，每股价格7元，另支付相关税费2 500元，A公司购入B公司股份占B公司有表决权资本的6%，并准备长期持有，款项已用银行存款支付。B公司于20×7年5月8日宣告分派20×6年度的现金股利，每股0.25元。A公司应作如下会计处理：

　　【答疑编号10040401】

　　（1）计算初始投资成本

　　成交价　　 40 000×7=280 000

　　加：相关税费　　　　　 2 500

　　投资成本　　　　　　 282 500

　　（2）购入时应编制如下会计分录：

　　借：长期股权投资──B公司　　　　　 282 500

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 282 500　

　　（3）B公司宣告分派现金股利时，A公司应作会计分录如下：

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　 10 000（40 000×0.25）

　　　　贷：长期股权投资──B公司　　　　　　 10 000

　　【例题18】承上例，若B公司于20×8年4月27日宣告分派20×7年度的现金股利，每股0.35元。若B公司20×7年度每股收益（EPS）0.40元，A公司的会计处理如下：

　　【答疑编号10040402】

　　（1）计算20×7年度应享有的每股收益（EPS）

　　每股收益（EPS）=20×7年度每股收益×当年投资持有月份÷全年月份=0.4×9÷12=0.3（元）

　　（2）计算投资收益

　　投资收益=0.3×40 000=12 000（元）

　　应冲减投资成本数额=（0.35—0.3）×40 000=2 000（元）

　　（3）B公司宣告分派股利时应编制如下会计分录：

　　借：应收股利──B公司　　　　　　　　　 14 000

　　　　贷：长期股权投资──B公司　　　　　　　　 2 000

　　　　　　投资收益──股票投资收益　　　　　　　12 000

　　（4）若B公司于20×8年4月27日宣告分派20×7年度的现金股利，每股0.25元。若B公司20×7年度每股收益（EPS）0.40元，A公司的会计处理如下：

　　①计算20×7年度应享有的每股收益（EPS）

　　每股收益（EPS）=20×7年度每股收益×当年投资持有月份÷全年月份=0.4×9÷12=0.3（元）

　　②计算投资收益

　　投资收益=0.3×40 000=12 000（元）

　　应冲减投资成本数额=（0.25—0.3）×40 000=—2 000（元）

　　（5）B公司宣告分派股利时应编制如下会计分录：

　　借：应收股利──B公司　　　　　　　　　 10 000

　　 　长期股权投资──B公司　　　　　　　　2 000

　　　　贷：投资收益──股票投资收益　　　　　　　12 000

　　2.长期股权投资核算的权益法

　　长期股权投资的权益法是指投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值反映的不是企业的初始投资成本，而是企业占被投资企业所有者权益的份额。

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：

　　（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　（2）资产负债表日，企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”科目，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生亏损的应作相反的会计分录。但以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限；还应承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限。除按以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

　　需注意的是，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

　　被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

　　（3）被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

　　（4）在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资”（其他权益变动），贷记“资本公积──其他资本公积”科目。

　　【例题19】20×7年1月1日，甲公司以银行存款600万元向乙公司投资，占乙公司有表决权股份的30%，采用权益法进行核算。投资当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为1 400万元，公允价值为1 800万元，该差异是由于无形资产的公允价值和账面价值的差额造成的，该无形资产的预计摊销年限为10年，预计净残值为零。假设乙公司所得税税率为40%。在本例中，甲公司的投资成本600万元大于在乙公司可辨认净资产公允价值中占有的份额540万元，则甲公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040403】

　　借：长期股权投资──乙公司（成本）　　6 000 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　【例题20】承上例，假设20×7年乙公司实现净利润500万元，20×8年3月3日宣告发放现金股利，共100万元，发放日为20×8年4月10日。

　　因为被投资单位当期利润表中的利润是扣除按无形资产的账面价值计算的摊销费用计算的，如果按无形资产的公允价值计算摊销费用，则应多摊销40万元。考虑所得税的影响，那么，以可辨认资产的公允价值为基础，20×7年被投资单位的净利润应减少24[40×（1—40%）]万元，即为476（500－24）万元。甲公司按照持股比例计算应确认的当期投资收益为142.8（476×30%）万元，应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040404】

　　借：长期股权投资──乙公司（损益调整）　1 428 000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 428 000

　　20×8年3月3日乙公司宣告分配现金股利时，甲公司应作如下会计分录：

　　借：应收股利　　　　　　　　 300 000　　　　　　　　　

　　　　贷：长期股权投资──乙公司（损益调整）　300 000

　　20×8年4月10日收到现金股利时作如下会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　 300 000

　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

　　【例题21】仍承上例，假设乙公司20×8年发生亏损100万元。以可辨认资产的公允价值为基础，甲公司20×8年的亏损应增加24[40×（1—40%）]，即为124（100＋24）万元 。甲公司按照持股比例计算应确认的当期投资损失为37.2（124×30%）万元，应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040405】

　　借：投资收益　　　　　　　　　　372 000

　　　　贷：长期股权投资──乙公司（损益调整）　　　　 372 000

　　【例题22】C公司于20×7年1月2日购入D公司发行的普通股股票100 000股，准备长期持有，C公司购入的股票占D公司有表决权资本的40%，采用权益法核算，该股票售价为每股16.2元，其中0.2元为已宣告但尚为发放的现金股利，另支付相关税费20 000元，以银行存款支付全部价款1 620 000元，1月10日收到实际支付价款中包含的现金股利。C公司可变认净资产的账面价值与公允价值相等，均为500万元。D公司20×7年实现利润800 000元，20×8年3月15日D公司宣告分派20×7年的现金股利300 000元，并定于4月20日发放现金股利。D公司20×8年发生亏损100 000元。C公司的账务处理如下：

　　20×7年1月2日购入股票时，应作会计分录如下：

　　【答疑编号10040406】

　　借：长期股权投资──D公司（投资成本）　　　1 620 000

　　　　应收股利──D公司　　　　　　　　　　　　 20 000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 640 000

　　由于C公司长期股权投资的初始投资成本1 620 000元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 000 000（5000 000 ×40%）元，应按其差额80 000元调整长期股权投资的成本。

　　借：长期股权投资──乙公司（成本）　　80 000

　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　20×7年1月10日收到现金股利时，作如下会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　20 000

　　　　贷：应收股利──D公司　　　　　　　　　　　　　20 000

　　20×7年12月31日，C公司按持股比例计算应享有的权益的增加额为320 000元（800 000×40%）。应作会计分录如下：

　　借：长期股权投资──D公司（损益调整）　320 000

　　　　 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 320 000

　　20×8年3月15日D公司宣告分派20×7年的现金股利时，C公司按持股比例计算其应收股利为 120 000元（300 000×40%）。C公司应作会计分录如下：

　　借：应收股利──D公司　　　　　　　　　　　120 000

　　　　贷：长期股权投资──D公司（损益调整）　　　　　　120 000

　　20×8年4月20日收到D公司发放的现金股利时，应作会计分录如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　120 000

　　　　贷：应收股利──D公司　　　　　　　　　　　120 000

　　20×8年12月31日，C公司按持股比例计算出应分担的亏损额为40 000元（100 000×40%）。应作会计分录如下：

　　借：投资收益──股票投资收益　　　　　　　 40 000

　　　　贷：长期股权投资──D公司（损益调整）　　　　　　 40 000

　　【例题23】D公司对E公司的投资占E公司有表决权资本的40%。20×7年1月E公司接受其他投资者的增资导致其资本公积增加，D公司按持股比例计算应享有的份额为40 200元。D公司应作会计分录如下：

　　【答疑编号10040407】

　　借：长期股权投资──E公司（其他权益变动）　 40 200

　　　　贷：资本公积──其他资本公积　　　　　　　　　　　 40 200

　　（三）成本法与权益法之间的转换

　　1.成本法改为权益法

　　根据上述有关成本法和权益法两种核算方法的适用范围，长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理.

　　（1）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

　　第一，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分（即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分），不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

　　第二，对于新取得的股权投资，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，即借记“长期股权投资（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉及计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

　　第三，对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　（2）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

　　对于原取得投资后转为权益法核算之前被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照现行准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益变动的份额。

　　2.权益法转换为成本法

　　投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

　　【例题24】B公司原拥有E公司发行在外的普通股股票100 000股，占E公司有表决权股份的30%，采用权益法核算。20×7年1月4日，B公司将所持有的E公司股票的一半出售，其持股比例由原来的30%降为15%，改用成本法核算。此时，该项投资的账面价值为1 400 000元，其中投资成本为1 000 000元，损益调整为300 000元，其他权益变动为100 000元，假设该企业未对长期股权投资计提减值准备。根据以上资料，B公司应编制会计分录如下：

　　【答疑编号10040408】

　　（1）20×7年1月4日改用成本法核算时，按该项投资的账面价值作为新的投资成本。应作会计分录如下：

　　借：长期股权投资──E公司（成本）　　1 400 000

　　　　贷：长期股权投资──E公司（成本）　　　　　　　　 1 000 000

　　　　　　　　　　　　──E公司（损益调整）　　　　　　 300 000

　　　　　　　　　　　　──E公司（其他权益变动）　　　　 100 000

　　（四）长期股权投资的处置

　　处置长期股权投资时：

　　借：银行存款

　　　　长期股权投资减值准备

　　　　贷：长期股权投资──成本

　　　　　　　　　　　　──损益调整

　　　　　　　　　　　　──其他权益变动

　　　　　　投资收益

　　同时将原计入“资本公积──其他资本公积”的部分转为出售当期的投资收益：

　　借：资本公积──其他资本公积

　　　　贷:投资收益

　　【例题25】假设丙公司将持有的对乙公司的长期股权投资予以出售，出售前按权益法核算，“长期股权投资”各明细科目均为贷方余额，分别为：成本250 000元，损益调整50 000元，其他权益变动20 000元，计提的长期股权投资减值准备为15 000元。出售实际得到的价款为380 000元，已存入银行。根据以上资料编制如下会计分录：

　　【答疑编号10040409】

　　借：银行存款　　　　　　　　　380 000

　　　　长期股权投资减值准备　　　 15 000

　　　　贷：长期股权投资──成本　　　　　　　　　250 000

　　　　　　　　　　　　──损益调整　　　　　　　 50 000

　　　　　　　　　　　　──其他权益变动　　　　　 20 000　

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 75 000

　　同时将原计入“资本公积──其他资本公积”的部分转为出售当期的投资收益：

　　借：资本公积──其他资本公积　　　　　　　20 000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000　



　　三、长期股权投资的减值

　　长期股权投资的减值，是指长期股权投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。企业应对长期股权投资的账面价值定期地逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备。

　　企业持有的长期股权投资，有的在活跃市价中有报价，有的在活跃的市场中没有报价。对持有的长期投资是否计提减值准备，可以根据下列迹象判断：

　　1.在活跃市场中有报价的长期股权投资

　　在活跃市场中有报价的长期股权投资是否应计提减值准备，可以根据下列迹象判断：

　　（1）市价持续2年低于账面价值；

　　（2）该项投资暂停交易1年或1年以上；

　　（3）被投资单位当年发生严重亏损；

　　（4）被投资单位持续两年发生亏损；

　　（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

　　2.在活跃市场中没有报价的长期股权投资

　　如果企业持有的长期投资在活跃的市场中没有报价，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：　　

　　（1）影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。

　　（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。

　　（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等。

　　（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

　　计提长期股权投资的减值时：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：长期股权投资减值准备

　　值得注意的是：长期股权投资确认减值损失后，原确认的减值损失不得转回。

　　【例题26】20×7年12月31日，甲公司持有的乙上市公司的普通股股票的账面价值为850 000元，该投资采用权益法进行核算。由于乙公司连年经营不善，资金周转发生困难，使得其股票市价下跌，甲公司持有的乙公司普通股的可收回金额为570 000元，短期内难以恢复，20×7年12月31日甲公司应作如下会计分录：

　　【答疑编号10040410】

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　 280 000

　　　　贷：长期股权投资减值准备──乙公司　280 000



　　真题讲解（根据近几年考题改编）：

　　单选题

　　1.在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（　）

　　A.被投资企业提取盈余公积

　　B.被投资企业实现净利润

　　C.收到被投资企业分配的现金股利

　　D.收到被投资企业分配的股票权利

　　【答疑编号10040411】

　　【答案】B

　　【解析】长期投资权益法中，投资企业应根据被投资单位实现的净利润计算所享有的份额确认投资收益。

　　2.下列长期股权投资中，应采用权益法核算的是（　）

　　A.投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响

　　B.投资企业在投资时不准备在1年内变现，但也不准备长期持有被投资单位的股份

　　C.被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制

　　D.投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响

　　【答疑编号10040412】

　　【答案】D

　　【解析】投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法核算。

　　3.企业在取得交易性金融资产时实际支付的投资价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息，应计入（　）

　　A.投资成本

　　B.投资收益

　　C.投资溢价

　　D.应收项目

　　【答疑编号10040413】

　　【答案】D

　　【解析】企业取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目

　　简答题

　　1.长期股权投资的核算方法有哪几种?它们分别有什么特点?

　　【答疑编号10040414】

　　【答案】

　　长期股权投资核算方法有成本法和权益法两种。

　　成本法下，长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。如果获得的属于投资前被投资单位累计盈余的分配冲减初始投资成本，待被投资单位用以后年度未分配的利润弥补时，再恢复原冲减的初始投资成本。

　　权益法下，根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，借“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

　　被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　实务题

　　34.新新公司于2003年7月1日购入大华公司当日发行的3年期债券，票面年利率5%，债券面值10万元，按10.6万元的价格购入，款项已用银行存款支付。该债券为到期还本付息债券，每年年末计息一次，采用直线法摊销溢折价。

　　要求：编制新新公司如下业务的会计分录：

　　（1）2003年7月1日购入债券时；

　　（2）2003年12月31日计息时；

　　（3）3年后到期收回债券本息时；

　　（4）假定该债券于2005年1月1日出售，出售款共为12万元，存入银行。

　　（假定不考虑其他相关税费，答案金额以元为单位。）

　　【答疑编号10040415】

　　【答案】

　　（1）借：持有至到期投资——成本　100000

　　　　　　　　　　　　　 ——利息调整 6000

　　　　　 　贷：银行存款　　　　106000

　　（2）借：持有至到期投资——应计利息 2500

　　　　　　 贷：投资收益　　　　　　　 1500

　　　　　　　　 持有至到期投资——利息调整　 1000

　　（3）借：银行存款　　　 115000

　　　　　　 贷：持有至到期投资——成本　100000

　　　　　　　　　　　　　　　 ——应计利息 15000

　　（4）借：银行存款　　 120000

　　　　　　 贷：持有至到期投资——成本　100000

　　　　　　　　　　　　　　　 ——应计利息　7500

　　　　　　　　　　　　　　　 ——利息调整　3000

　　　　　　　　　投资收益　　9500

　　【解析】本题目应按照新内容进行核算，属于持有至到期投资的核算。