公允价值计量在非同一控制下企业合并中的应用

新企业会计准则突出的特点之一是在《企业会计准则———基本准则》中引入公允价值作为会计计量属性，明确规定公允价值的运用必须符合下列条件：一是存在活跃的交易市场；二是能够取得同类或类似资产的市场价格或其他相关信息，能够对所涉及的资产或交易的公允价值进行可靠计量。在此充分体现了我国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同。在《长期股权投资》、《固定资产》、《投资性房地产》、《非货币性交易》、《债务重组》、《企业合并》、《金融工具确认和计量》等准则中均涉及到以公允价值作为计量属性的问题。本文仅就公允价值在非同一控制下企业合并核算中的具体运用作些探讨。

一 公允价值的内涵及其特性

对于公允价值的概念, 不同的机构有不同的表述。国际会计准则委员会(IASC)发布的《国际会计准则第39号---金融工具: 确认和计量》(1999)指出:“在公允价值定义中隐含着一项假定, 即企业是持续经营的, 不打算或不需要清算,不会大幅度缩减其经营规模, 或按不利条件进行交易。因此,公允价值不是企业在强制性交易,非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。”美国财务会计准则委员会(FASB)(2000)对公允价值的定义是:“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中, 自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格。”我国新颁布的《企业会计准则--基本准则把公允价值定义为:“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”从这一定义可以看出公允价值的特性主要有两方面: 一方面,公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值,以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值；另一方面,公允价值是建立在公平交易基础上的,所谓公平交易是指交易双方可了解的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易,公平交易为其确定的价值的公允性提供了条件。公允价值有三个基本特征：公允性，现实性和估计性。

我国会计准则中引入公允价值的计量模式是必然的，财务会计是由会计确认、会计计量和会计报告组成的，其中会计计量是核心内容。会计计量作为一种价值计量，是对经济活动中所包含的一定价值的数量关系及其变动的量度，是对经济现实的真实反映。传统的会计计量是以历史成本为主的计量模式，历史成本由于它的客观性和可验证性被认可。然后在在交易和事项日益复杂，经济活动日益频繁的今天，用历史计量成本已经难以真实准确地反映出企业当下或者在某一个时间点的现金流量，财务状况和经营成果。历史成本计量强调的是计量程序的真实。公允价值计量立足于当前的公平交易，公允价值计量强调的是计量结果的真实。从对决策有用的角度看，“结果真实”显然优于“程序真实”。因为“程序真实”不过是为“结果真实”而采取的必要手段。一旦“程序真实”的问题得到解决，公允价值信息不仅在相关性上高于历史成本信息，而且在可靠性上也完全可以超越历史成本信息。

二 公允价值计量模式在非同一控制下的企业合并中的应用

根据我国《企业会计准则第20号—企业合并》中所述，“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。”

1 公允价值计量模式在企业合并中运用的必要性

一切会计工作的的最终目标都是净利润，净资产，那么在非同一控制下企业合并的时候也是如此。为了更好更准的计算出企业合并后的主体的净利润净资产，那么必然就要求合并双方采用相同的计量模式并且在合并日时有一套可以准确反应企业现时资产负债的计量模式。试想如果采用历史成本计量的话，由于双方取得成本的时间点不同因此合并后计算出的合并资产和负债并不能准确地反应出来，不是被高估就是被低估。这样不仅会对市场造成混乱，而且也不符合会计的相关原则。因此，在合并日才用公允价值计量模式是一种发展的趋势，也是非常必要的。

企业合并中运用公允价值计量的价值在于：

（1）公允价值计量有利于提高企业合并中会计信息的相关性。会计核算的相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需求。历史成本是原始交易价格，本质上是交易时的公允价值。当这一点的公允价值被记录下来，就成了账面上的历史成本。然而历史成本是静态的，不能真是较好的反应企业的财务状况等等，而公允价值则可以较准确的反映企业的财务状况等等。

（2）公允价值能较好的反应会计的配比原则。配比原则要求企业的收入与费用和成本在同一会计期间内应保持相互间的配比。如果采用历史成本计价的话，由于收入的取得和费用成本的支出在时间上存在一定的差异，因此造成了计量上的不一致。收入一般采用的是市价，而成本费用采用的是过去的历史成本，有失公允性。因此，对与收入相关的成本、费用的计量上也应按公允价值计量才能使会计的配比原则更加名副其实。

2 公允价值计量模式在企业合并中的实际运用

公允价值在非同一控制下的企业合并中主要涉及到了合并成本，合并价差，从而引出了商誉和递延所得税。

（1）合并成本的确认

一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

（2）合并价差的确定

购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。

在合并后形成母子公司关系的控股合并中，购买方应当编制购买日的合并资产负债表，采用公允价值对合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债进行计量。母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的，在合并资产负债表中确认为商誉；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

（3）递延所得税的确认

购买方取得的被购买方各项资产负债应按购买日的公允价值计量， 即购买日的公允价值就是其账面价值。但站在税法的角度，购买方从被购买方取得的各项资产负债的计税基础应该保持不变， 即应该是这些资产负债在被购买方的原账面价值。 这样造成从被购买方取得各项资产负债的账面价值与计税基础不同， 从而产生暂时性差异，并且应当确认递延所得税。需要说明的是，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。

三 公允价值计量在我国企业合并中运用存在的问题

1 我国公允价值的取得有一定的难度。由于我国的经济基础和经济制度以及发展状况并没有国外的那么先进发达，因为还无法做到经济市场的完全独立。国家对经济的调控力和强制力始终是“一支看不见的大手”，因此公允价值的取得容易受到政府的干扰并且取得公允价值的成本会比较高。

2 我国企业合并中出现较多对价不公允的关联交易。关联交易其实并不必然导致会计报表信息失真，如果关联交易确实以公允价值定价，就不会影响会计信息的公允性。但在一个并不太成熟的市场经济中，关联方之间的交易建立在竞争性的、自由、公平交易的基础上有相当的困难。交易的双方通过不公平交易达到粉饰财务报告，以欺骗报告使用者的倾向性会更大，这极大地损害了投资者的利益。

四 小结

公允价值理论展示了它是一种理想的计量属性，但能否发挥其应有的优势关键是要看是否有完善的市场及有效的制度环境。新会计准则的发布和实施标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，具有重大的意义。而公允价值计量在企业合并中的地位已经越来越明显，交易越公平、越自由、越活跃，公允价值的计量越可靠，随着我国经济的不断发展，公允价值计量在我国的会计制度中将会有更好的体现

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