农民专业合作社账务处理实务

一、合作社使用账簿、单据

合作社统一使用“农民专业合作社统一账簿”，严格执行《农民专业合作社财务会计制度（试行）》规定，根据实际需要设置账簿，一般设立总账、现金日记账、银行存款日记账、产品物资账、固定资产账、经营收支账、股金账、应收应付（成员往来）账及成员账户。

固定资产、产品物资类使用“数量金额式”账簿；收入支出类使用“多栏式”账簿；现金、银行存款类使用“日记账”；总账等其他类使用“三栏式”账簿。

合作社收支单据除外部取得外，日常收款使用“农民专业合作社收款收据”，支出使用“农民专业合作社付款票据”，购入产品物资使用“农民专业合作社产品物资入库单”，出售产品物资使用“农民专业合作社产品物资出库单”。

二、记账凭证编制

合作社每发生一项经济业务，都要取得原始凭证，并据以编制记账凭证，月末，将已经登记过账簿的原始凭证和记账凭证，分类装订成册，妥善保管。

三、合作社资金来源的账务处理

合作社的资金来源有：成员入社股金（包括：货币资金和非货币资产）、国家财政直接补助、他人捐赠、借款、成员往来、合作社积累等。

（一）股金的核算

成员入社投入货币资金和非货币资产时，按实际收到的金额和投资各方确认的价值，借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“产品物资”、“无形资产”等科目，按其合作社与成员确认的股金额，贷记“股金”科目，实际出资与确认的股金额之间的差额，贷记或借记“资本公积”科目。

【例1】合作社收到成员入社投入现金20万元，存款10万元，农业机械5台评估确认价为3万元，协议确认股金额32万元。会计分录为：

   借:库存现金             200000

      银行存款             100000

      固定资产             30000

     贷：股金                320000

         资本公积            10000

（二）财政直接补助资金的核算

合作社收到国家财政直接补助资金时，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目。合作社按照国家财政补助资金的项目用途，取得固定资产、农业资产、无形资产等时，按实际支出，借记“固定资产”、“牲畜（禽）资产”、“林木资产”、“无形资产”等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目，同时借记“专项应付款”科目，贷记“专项基金”科目；用于开展信息、培训、农产品质量标准与认证、农业生产基础设施建设、市场营销和技术推广等项目支出时，借记“专项应付款”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

【例2】合作社收到国家财政直接补助资金10万元，其中：7万元用来购买办公场所,1万元购买桌，1万元用于农业技术推广，1万元用于成员培训。会计分录为：

   ①收到补助资金时：

    借:银行存款             100000

      贷：专项应付款          100000            

   ②购买管理用固定资产时：

     借：固定资产—办公室     70000

                 —桌椅       10000

       贷：银行存款             80000

    同时，转入“专项基金” 科目

      借：专项应付款          80000

        贷：专项基金            80000

    ③用于农业技术推广和成员培训时：

借：专项应付款 —技术推广   10000

               —成员培训   10000

       贷：银行存款                 20000

（三）他人捐赠资金的核算

合作社实际收到他人捐赠的货币资金和非货币资产时，借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“产品物资”等科目，贷记“专项基金”科目。

【例3】合作社收到某公司捐赠的拖拉机一台，所附发票售价为1.7万元，相关税费及运输费共计0.3万元。会计分录为：

    借：固定资产—拖拉机  20000

      贷：专项基金         20000

（四）借款的核算

合作社借款渠道有银行、信用社或其他金融机构，以及外部单位和个人，借款期限在一年以下（含一年）的，借记“库存现金、银行存款”科目，贷记“短期借款”科目；借款期限在一年以上的，借记“库存现金、银行存款”科目，贷记“长期借款”科目。

【例4】合作社从农村信用社贷款20000元，期限6个月，直接转存合作社账户。会计分录为：

借：银行存款    20000

  贷：短期借款    20000

【例5】合作社借甲公司30000元，期限为2年，所得支票存入农村信用社。会计分录为：

借：银行存款—信用社    30000

  贷：长期借款—甲公司    30000

（五）成员往来的核算

合作社与其成员发生应付款项和收回应收款项时，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“成员往来”科目；偿还应付款项和发生应收款项时，借记“成员往来”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

【例6】合作社向甲成员借现金10000元，作为流动资金，期限为6个月。会计分录为：

借：库存现金           10000

  贷：成员往来—甲成员   10000

【例7】合作社将统一采购的化肥发放给乙成员5袋，计款1000元，暂欠。会计分录为：

借：成员往来—乙成员    1000

  贷：产品物资            1000

（六）合作社积累核算

合作社从当年实现的可分配盈余中，按章程规定的比例提取盈余公积时，借“盈余分配—各项分配”科目，贷“盈余公积”科目。会计分录为：

【例8】年终，合作社实现可分配盈余100000元，按章程规定提取10%的公积金。会计分录为：

借：盈余分配—各项分配     10000

  贷：盈余公积               10000

四、合作社经营业务的账务处理

（一）合作社统一采购生产资料出售给成员，将成员生产的产品收购后对外销售时，账务处理如下：

1、合作社统一采购生产资料时，按其购入价与发生的相关费用，借记“产品物资”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付款”等科目。合作社将产品物资分配或出售给成员时，借记“库存现金”、“银行存款”、“成员往来”（出售给非成员的借记：“应收款”）等科目，贷记“经营收入”科目，同时，借记“经营支出”科目，贷记“产品物资”科目。

【例9】3月份，肉鸡养殖专业合作社以2500元/吨的价格购入甲公司饲料100吨，以现金支付5万元，以银行存款支付10万元，余款暂欠，以现金支付运费及装卸费等费用0.3元；合作社以3000元/吨的价格出售给成员，成员已交来现金27万元，丙成员欠3万元。会计分录为：

 ①购入饲料时：

    借:产品物资—饲料         250000

      贷：库存现金             50000 

          银行存款             100000

          应付款— 甲公司      100000

②支付运费、装卸费等费用时：

    借：产品物资—饲料     3000

      贷：库存现金          3000

  ③出售饲料时：

     借：现金                  270000

         成员往来—丙成员        30000

       贷：经营收入              300000

同时，结转成本

借：经营支出          253000

        贷：产品物资—饲料   253000

 2、合作社将成员生产的产品进行统一收购时，按其收购价和相关费用，借记“产品物资”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“成员往来”等科目。合作社将产品对外销售时，借记“库存现金”、“银行存款”、“应收款”等科目，贷记“经营收入”科目，同时，借记“经营支出”科目，贷记“产品物资”科目。

【例10】3月份，某肉鸡养殖专业合作社以8000元/吨的价格收购成员肉鸡50吨，用现金支付购鸡款40万元、支付运费及装卸费等费用0.2万元。合作社以1万元/吨的价格对外出售，并将销售款50万元存入银行。会计分录为：

 ①收购肉鸡时：

    借:产品物资—肉鸡         400000

      贷：库存现金             400000 

②支付运费、装卸费等费用时：

    借：产品物资 —肉鸡       2000

      贷：库存现金        2000

     ③对外出售时：

     借：银行存款               500000

       贷：经营收入              500000

    同时，结转成本

      借：经营支出            402000

        贷：产品物资—肉鸡      402000

（二）合作社为成员代购生产资料，代销产品的模式经营，账务处理如下：

     1、合作社按成员委托协议代购生产资料，收到受托代购商品款时，借记“库存现金”、“银行存款”科目，贷记“成员往来”科目。采购商品时，按采购商品的价款和实际发生的费用，借记“受托代购商品”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付款”等科目。交付受托代购商品时，按代购商品的实际成本，借记“成员往来”科目，贷记“受托代购商品”科目；收取手续费的，借记“成员往来”或“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“经营收入”科目。收到手续费时，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“成员往来”等科目。。

【例11】5月份，某肉鸡养殖专业合作社以2500元/吨的价格，收取为成员代购饲料20吨的购料款，共计50000元；合作社以2400元/吨的价格购得饲料20吨，期间发生运费及装卸费等费用500元，饲料到达后交付成员；合作社收取1000元代购费后，将余款500元退回成员。会计分录为：

① 收到成员交来的代购款时：

             借：库存现金               50000

               贷：成员往来—各成员      50000

② 采购饲料时：

        借：受托代购商品—饲料     48500

            贷：库存现金              48500

③ 交付成员饲料时：

         借：成员往来—各成员       48500

            贷：受托代购商品—饲料    48500

④收取1000元代购费时：

         借：成员往来               1000

           贷：经营收入               1000

⑤将余款500元退回成员时：

          借：成员往来              500

            贷：库存现金             500

    2、合作社为成员代销产品，收到委托代销商品时，按协议约定的价格，借记“受托代销产品”科目，贷记“成员往来”科目。售出受托代销商品时，按实际收到的价款，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，按协议约定的价格，贷记“受托代销产品”科目，如果实际收到的价款大于协议约定的价格，按其差额，贷记“经营收入”科目；如果实际收到的价款小于协议约定的价格，按其差额，借记“经营支出”科目。给付成员代销商品款时，借记“成员往来”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”科目。

【例12】6月份，肉鸡养殖专业合作社，收到成员委托代销肉鸡10000千克，双方协议约定价格为8元/千克；合作社以8.5元/千克的价格售出，取得现金85000元，期间发生运输费、装卸费等费用1000元，合作社支付成员代销肉鸡款80000元。会计分录为：

① 收到成员交来的委托代销肉鸡时：

             借：受托代销产品—肉鸡      80000

               贷：成员往来—各成员        80000

② 售出肉鸡时：

        借：库存现金              85000

          贷：受托代销产品—肉鸡   80000

              经营收入             5000

③ 支付成员代销肉鸡款时：

         借：成员往来—各成员     80000

             贷：库存现金             80000

   ④支付运输费、装卸费等费用时：

            借：经营支出         1000

              贷：库存现金         1000

（三）、合作社将成员生产的初级产品进行深加工后对外销售，账务处理如下：

合作社收购成员生产的初级产品时，按其收购价和相关费用，借记“产品物资”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“成员往来”等科目。合作社对初级产品进行加工发生各项生产费用时，借记“生产成本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“产品物资”、“应付工资”、“成员往来”、“应付款”等科目。合作社将深加工完成的产品入库时，借记“产品物资”科目，贷记“生产成本”科目。合作社将深加工产品对外销售时，借记“库存现金”、“银行存款”、“应收款”等科目，贷记“经营收入”科目，同时，借记“经营支出”科目，贷记“产品物资”科目。

【例13】7月份，某肉鸡养殖专业合作社以8000元/吨的价格收购成员肉鸡10吨，用现金支付购鸡款8万元、支付运费及装卸费等费用0.1万元。合作社对肉鸡进行深加工，生产出鸡肉5吨、鸡架2吨入冷库储存，期间计提加工人员工资0.8万元，计提加工车间及设备等折旧费0.1万元，用现金支付水电等费用0.2万元。月底，鸡肉及鸡架全部售完，销售款12万元存入银行。会计分录为：

  ①收购肉鸡时：

    借:产品物资—肉鸡         81000

      贷：库存现金             81000 

②对肉鸡进行深加工时：

    借：生产成本           92000

      贷：产品物资—肉鸡     81000

应付工资           8000

累计折旧           1000

库存现金           2000

④ 鸡肉、鸡架验收入冷库时：

借：产品物资—鸡肉、鸡架     92000

  贷：生产成本                 92000

⑤对外出售时：

     借：银行存款               120000

       贷：经营收入              120000

    同时，结转成本

      借：经营支出                 92000

        贷：产品物资—鸡肉、鸡架      92000

五、合作社的其他经济业务的账务处理

1、合作社为成员提供技术、信息服务等活动发生支出时，借记“经营支出”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”“产品物资”、“应付工资”、“成员往来”、“应付款”等科目。

【例14】8月份，合作社用银行存款支付为成员提供技术指导的技术人员工资3万元。会计分录为：

     借：经营支出               30000

       贷：银行存款              30000

2、合作社对外投资时，借记“对外投资”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。合作社收回对外投资资金时，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“对外投资”科目，实际取得的价款和原账面余额的差额，借记或贷记“投资收益”科目。

【例15】9月份，合作社用5万元银行存款向某制药厂投资，到期后收回现金6万元。会计分录为：

①进行投资时：

      借：对外投资          50000

        贷：银行存款          50000

   ②收回投资时：

       借：现金              60000

         贷：对外投资          50000

             投资收益          10000

3、合作社为组织和管理生产经营活动发生各项支出时，借记“管理费用”科目，贷记“应付工资”、“库存现金”、“银行存款”等科目。

【例16】12月份，合作社用银行存款支付管理人员工资1.6万元，办公费1万元，差旅费0.4万元。会计分录为：

    借：管理费用 —人员工资   16000

                 —办公费     10000

                 —差旅费     4000

      贷：银行存款              30000

4、合作社计提固定资产折旧时，借记“生产成本”、“管理费用”、“其他支出”科目，贷记“累计折旧”科目。

【例17】12月份，合作社计提固定资产折旧0.2万元，其中办公房屋、桌椅等固定资产折旧0.15万元，公益性固定资产折旧0.05万元。会计分录为：

       借：管理费用       1500

           其他支出       500

         贷：累计折旧       2000

5、合作社出售、捐赠、报废和毁损固定资产时，借记“固定资产清理”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入时，借记“库存现金”、“银行存款”、“产品物资”等科目，贷记“固定资产清理”。支付清理费时，借记“固定资产清理”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。清理完毕发生净收益时，借记“固定资产清理”科目，贷记“其他收入”；发生净损失时，借记“其他支出”科目，贷记“固定资产清理”科目。

  【例18】12月份，合作社将一台不需用的农业机械对外出售，其账面原值为6000元，累计已提折旧600元，协议价5800元，收取现金，支付农业机械运费及装卸费等清理费用200元。会计分录为：

    ①固定资产转入清理，注销原价及累计折旧时：

       借：固定资产清理          5400

           累计折旧              600

         贷：固定资产—农业机械    6000

    ②收到农业机械销售款时：

       借：库存现金          5800

         贷：固定资产清理       5800

    ③支付清理费用时：

       借：固定资产清理      200

         贷：库存现金          200

    ④结转清理净收益时：

       借：固定资产清理     200

         贷：其他收入         200

6、合作社清收债权时，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记“成员往来”“应收款”等科目。合作社归还债务时，借记“成员往来”“应付款” 等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

【例19】合作社收回丙成员购买饲料欠款3万元。会计分录为：

       借：库存现金             30000

          贷：成员往来—丙成员   30000

【例20】合作社用现金付清购买甲公司饲料欠款10万元。会计分录为：

       借：应付款—甲公司     100000

         贷：库存现金           100000

【例21】合作社用银行存款支付加工人员工资0.8万元。会计分录为：

       借：应付工资             8000

         贷：库存现金            8000

六、月末账务结转处理

月末结转盈余时，将“经营收入”、“其他收入”科目的余额转入“本年盈余”科目的贷方，借记“经营收入”、“其他收入”科目，贷记“本年盈余”科目；同时将“经营支出”、“管理费用”、“其他支出”科目的余额转入“本年盈余”科目的借方，借记本科目，贷记“经营支出”、“管理费用”、“其他支出”科目。“投资收益”科目的净收益转入“本年盈余”科目的贷方，借记“投资收益”科目，贷记“本年盈余”科目；如为投资净损失，转入“本年盈余”科目的借方，借记“本年盈余”科目，贷记“投资收益”科目。

【例22】肉鸡养殖专业合作社对3月份账务进行结转时，以例9、例10为例。会计分录为：

①结转本月收入时：

借：经营收入        800000

    贷：本年盈余       800000

②结转本月支出时：

借：本年盈余      655000

     贷：经营支出     655000

【例23】肉鸡养殖专业合作社对5月份账务进行结转时，以例11为例。会计分录为：

借：经营收入        1000

    贷：本年盈余      1000

【例24】肉鸡养殖专业合作社对6月份账务进行结转时，以例12为例。会计分录为：

①结转本月收入时：

借：经营收入        5000

    贷：本年盈余      5000

②结转本月支出时：

借：本年盈余         1000

  贷：经营支出         1000

【例25】肉鸡养殖专业合作社对7月份账务进行结转时，以例13为例。会计分录为：

①结转本月收入时：

借：经营收入        120000

    贷：本年盈余      120000

②结转本月支出时：

借：本年盈余         92000

  贷：经营支出        92000

【例26】肉鸡养殖专业合作社对8月份账务进行结转时，以例14为例。会计分录为：

借：本年盈余     30000

     贷：经营支出     30000

【例27】肉鸡养殖专业合作社对9月份账务进行结转时，以例15为例。会计分录为：

借：投资收益      10000

    贷：本年盈余       10000

【例28】肉鸡养殖专业合作社对12月份账务进行结转时，以例16、例17、例18为例。会计分录为：

（1）例16结转管理费用时：

借：本年盈余      30000

     贷：管理费用    30000

（2）例17结转管理费用、其他支出时：

借：本年盈余        2000

  贷：管理费用          1500

      其他支出          500

   （3）例18结转固定资产清理收入时：

       借：其他收入    200

         贷：本年盈余    200

七、年终盈余分配

年终，进行盈余分配时，首先，将本年实现的净盈余即本年盈余进行结转，借记“本年盈余”科目，贷记“盈余分配—未分配盈余”科目。其次，合作社用本年盈余弥补上年损失和提取盈余公积，合作社用本年盈余弥补上年损失时，借记“盈余分配—未分配盈余”科目，贷记“资本公积” 科目；合作社提取盈余公积时，借记“盈余分配—各项分配”科目，贷记“盈余公积” 科目；合作社用盈余公积转增股金或弥补亏损等时，借记“盈余公积”科目，贷记“股金”、“盈余分配—未分配盈余”等科目。最后，合作社对可分配盈余按照盈余分配方案进行分配，按交易量（额）向成员返还盈余时，借记“盈余分配—各项分配”科目，贷记“应付盈余返还”科目。 按成员出资额和公积金份额等返还盈余时，借记“盈余分配—各项分配” 科目，贷记“应付剩余盈余” 科目。将各项分配进行结转时，借记“盈余分配—未分配盈余”科目，贷记“盈余分配—各项分配”科目。支付成员年终盈余返还和应分配的剩余盈余时，借记“应付盈余返还”、“ 应付剩余盈余”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

 【例29】通过例22--例28可得，合作社本年度实现盈余146200元（合作社本年盈余计算公式为：本年盈余=经营收入+投资收益+其他收入-经营支出-管理费用-其他支出），根据合作社章程规定的盈余分配方案，按本年盈余的5%提取公积金，提取盈余公积后，当年可分配盈余的70%按成员与本社交易额比例返还给成员，其余部分根据成员账户记录的成员出资额和公积金份额等，按比例分配给全体成员。会计分录为：

① 年终，结转本年盈余时：

借：本年盈余                   146200

  贷：盈余分配—未分配盈余        146200

② 提取7310元（146200×5%）公积金时：

   借：盈余分配—各项分配            7310

     贷：盈余公积                     7310

③用盈余公积转增股金时：

借：盈余公积                     7310

     贷：股金—各成员                  7310

     ④按成员与本社交易额比例提取盈余返还时，分别计算出返还给每个成员的金额和合作社返还总额，本合作社返还总额为97223元[（146200-7310）×70%]：

           借：盈余分配—各项分配        97223

             贷：应付盈余返还—各成员      97223

     ⑤按成员账户记录的成员出资额和公积金份额等提取应分配的剩余盈余41667元[（146200-7310）×30%]：

        借：盈余分配—各项分配        41667

          贷：应付剩余盈余 —各成员     41667

⑥结转各项分配时：

         借：盈余分配—未分配盈余    138890

           贷：盈余分配—各项分配         138890

⑦用现金支付成员应付盈余返还97223元和应付剩余盈余41667元时：

         借：应付盈余返还—各成员    97223

             应付剩余盈余—各成员    41667

            贷：库存现金               138890

八、会计报表（5张）

合作社应按要求及时向乡镇经管站、县农业局报送有关报表

（一）月报表

   于每月的5日前，将上月的科目余额表、收支明细表上报。

  （二）年报表

   于每年的1月15日前，将上年的资产负债表、成员权益变动表、盈余及盈余分配表上报。

九、档案管理

（一）合作社的会计档案包括各类经济合同或协议，各项财务计划及收益分配方案，各种会计凭证、会计账簿和会计报表、会计人员交接清单、会计档案销毁清单等。

（二）合作社要按照《会计档案管理办法》的规定，加强对会计档案的管理。建立会计档案室（柜），实行统一管理，专人负责，做到完整无缺、存放有序、方便查找。

附：农民专业合作社相关账据、报表

附件：农民专业合作社相关账据、报表、会计科目

一、单据（4张）

1、农民专业合作社收款票据

2、农民专业合作社付款票据

农民专业合作社付款票据

               年    月   日                  NO:

负责人：      会计：       出纳：       收款人（章）：

注：一式三联，第一联存根，第二联记账，第三联收款人

3、农民专业合作社产品物资入库单

农民专业合作社产品物资入库单

           年    月    日              NO：

库管员：               交货人：              制单：

注：一式三联，第一联仓库存留，第二联会计记账，第三联交货人。

4、农民专业合作社产品物资出库单

农民专业合作社产品物资出库单

           年    月    日              NO：

库管员：               领货人：               制单：

注： 一式三联，第一联仓库留存，第二联会计记账，第三联领货人。

二、农民专业合作社产品物资登记台账（2本）

1、农民专业合作社产品物资入库登记台账

农民专业合作社产品物资入库登记台账

2、农民专业合作社产品物资出库登记台账

农民专业合作社产品物资出库登记台账

三、账簿（11本；包括1本总账，9本明细账、1本登记簿）

1、总账（订本式）

2、现金日记账（订本式）

3、银行存款日记账（订本式）

4、股金明细账（三栏式）

5、成员往来明细账（三栏式）

6、收支明细账（多栏式）

（经营收入、其他收入、投资收益经营支出、管理费用、其他支出、生产成本）

7、应收（应付）明细账（三栏式）

（1）应收：应收款、对外投资

    （2）应付：短期借款、应付款、应付工资、应付盈余返还、

应付剩余盈余、长期借款、专项应付款

8、产品物资（受托）明细账（数量金额式）

    产品物资

   委托：委托加工物资、委托代销商品

   受托：受托代购商品、受托代销商品

9、资产明细账（数量金额式）

（牲畜（禽）资产、林木资产、固定资产、在建工程、固定资产清理、无形资产）

10、所有者权益明细账（三栏式）

（专项基金、资本公积、盈余公积、盈余分配）

11、登记簿

成员账户

四、会计报表（5张）

1、资产负债表（年报）       2、成员权益变动表（年报）

3、盈余及盈余分配表（年报） 4、科目余额表（月报）

5、收支明细表（月报）

资 产 负 债 表

编制单位：             年度:    单位：元

补充资料：

成员权益变动表

编制单位：             年度:    单位：元

盈余及盈余分配表

编制单位：             年度:    单位：元

科 目 余 额 表

编制单位：             年度:    单位：元

五、会计科目

会计科目表

附注：

合作社在经营中涉及使用外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款等各种其他货币资金的，可增设“其他货币资金”科目（科目编号109）；合作社在经营中大量使用包装物，需要单独对其进行核算的，可增设“包装物”科目（科目编号122）；合作社生产经营过程中，有牲畜（禽）资产、林木资产以外的其他农业资产，需要单独对其进行核算的，可增设“其他农业资产”科目（科目编号149），参照“牲畜（禽）资产”、“林木资产”进行核算；合作社需要分年摊销相关长期费用的，可增设“长期待摊费用”科目（科目编号171）。

农民专业合作社账务处理实务操作