[摘　要]对合并会计报表进行审计,是审计实务中存在较大风险的领域,尤其是合并报表的期初数失真的情况比较严重。本文主要从审计实务的角度,分类列出合并报表期初数审计中常发现的一些问题以及产生的原因及合并报表期初数的调整方法。

[关键词]合并报表期初数 调整方法 审计

Abstract:Auditing of consolidated financial statements is a field which exists great risks,especially the beginning balance distortion of consolidated finan-cial statement isvery serious.This article presents some problemswhich are often found in the course of auditingthe beginningbalance of consolidated finan-cial statement,corresponding reasons and their adjusting methods,mainly from the view of auditing practice.
Key words:the beginning balance of consolidated financial statement;adjusting; auditing

在审计实务中,企业集团中的核心企业(母公司)往往要求注册会计师对其集团的合并会计报表出具审计报告。注册会计师在合并报表的审计中,报表期末数可依据经审计确定的个别报表审计数,按合并报表的编制规则、程序确定。而合并报表期初数的审计对注册会计师来说显得尤为重要,原因有三个方面:一是它往往被企业所忽视,认为期初数与当年企业经营业绩的许多评价指标无关,其正确与否并不重要,使得由于会计人员疏忽引起的错误的可能性加大。二是它可能成为企业调整利润的隐蔽处,通过把收入、费用在不同会计期间的人为调整,从而达到控制和调整当年及以后年度利润的目的,使企业集团舞弊的可能性加大。三是期初余额本身发生错误的可能性较大,主要是因为合并报表期初数往往是依据去年合并报表的期末数调整得来的,调整事项的正确性与完整性直接影响报表期初数的准确性,再者是因为企业会计人员对影响期初数的事项往往比较生疏,使会计处理中出现错误的可能性较大,基于以上原因合并报表期初数失真的情况比较严重。　　

一、注册会计师对被审单位合并会计报表期初数审计中常发现的一些问题　　
1.企业集团去年合并会计报表不是经本所审计,且在审计中发现去年审计后的报表严重失真。企业集团更换会计师事务所产生了报表期初余额的审计问题。期初余额是指首次接受委托时,所审计会计期间期初已存在的余额。期初余额的审计是对其他事务所做出的审计结论有重点的再审计。这里需引起注意的是:报表期初数是比报表期初余额更宽泛的概念,报表期初数的审计包括了报表期初余额的审计。
2.企业集团去年合并报表已经本所审计,或虽经其他事务所审计,注册会计师能合理确信其是可靠的,但企业提供的报表期初数与去年审计后的报表数不一致。
3.注册会计师在本年个别报表审计中发现并调整的涉及个别报表以前年度的事项,没有调整个别报表及合并报表期初数。
4.由于企业集团合并范围发生变化,需要调整合并报表期初数,企业集团没有调整。　　

二、问题产生的原因
从总体上说,一方面合并会计报表编制是一个难点,企业会计人员的水平又参差不齐,使合并报表的质量难以提高;另一方面企业集团出于自身利益的考虑,在合并会计报表的编制中可能出现舞弊行为。下面谈谈问题产生的具体原因:
1.企业集团更换会计师事务所。更换的原因主要有两种:一种是做去年审计业务的注册会计师与企业集团在审计意见上分歧较大,注册会计师出具了非无保留意见的审计报告;另一种是更换企业集团主要领导者,特别是更换主要财务人员,由此产生了期初余额的审计问题。期初余额审计的具体准则中规定,虽然注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见,但应当实施适当的审计程序,并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响,这里就明确了注册会计师对合并会计报表期初余额的审计责任。同时国内外近期相关司法案例中有加重注册会计师对报表期初余额的审计责任的倾向,这就使合并报表期初余额正日益成为注册会计师审计的陷阱。
2.注册会计师审计的单个企业,没有对去年审计调整事项做出账务处理。按照会计的账务处理程序,企业应于注册会计师做出调整分录的当期调账。
3.单个企业已就涉及以前年度的重大会计差错做了调账处理,但没有调整个别报表及合并报表的期初数。按照企业会计制度的规定,本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应当将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应当调整会计报表相关项目的期初数。
4.集团中的母公司出于对其子公司拥有或放弃控制权等的考虑,而增加或减少对该子公司的投资,引起了合并范围发生变化,从而需要调整合并报表期初数。　

三、合并会计报表期初数的调整
由于企业集团中母公司财务人员素质高低不同,使得许多情况下合并会计报表都需要由注册会计师代为编制,这就使独立编制合并会计报表成为注册会计师审计的一种重要方法。而且,它是注册会计师审计的一条重要主线。注册会计师在确认合并会计报表的期末数的同时,也应该重视期初数的确认。合并会计报表期初数可以有两种方法得到:第一种是由去年个别会计报表合并抵销后得到;第二种是由去年合并会计报表直接或调整后得到。第一种方法一般只用于去年的合并会计报表完全不可信赖的情况,它实际上要求按合并会计报表的编制程序重新编制;第二种方法是注册会计师审计中常用的,也是比较简单的一种方法。针对审计中常见问题,注册会计师要做出审计调整。
(一)由于更换会计师事务所,在本年审计中注册会计师发现合并报表期初数有重要错报或漏报。这主要分为两类情况:
1.企业集团在去年合并报表编制中,由于合并事项及合并分录出现错误,使合并报表期初数失真。又可分为两种情况:第一,抵销分录编制错误。第二,内部交易事项没有抵销。另外,在审计中常发现,有些企业集团合并会计报表基本按汇总报表的形式简单汇总编制,只对母公司投资与子公司所有者权益进行了抵销,其他重要的内部交易事项没有进行抵销。目前普遍存在着合并会计报表严重失真的问题,期初数的失真尤为突出,这就要求我们在审计业务中,在人员配备方面应有专门熟悉合并报表编制的审计人员参加,在审计中加强对合并报表整个编制程序的复核审计,必要时由注册会计师重新编制。
2.企业集团在去年合并报表编制中,由于个别会计报表有重要错报或漏报使期初数失真。要求企业做出账务处理,并调整个别报表及合并报表期初及期末数。
(二)由于单个企业没有按照注册会计师的要求,对去年审计中调整会计报表的事项做出处理,使其提供的个别报表期初数与去年审计后的报表数不一致,导致以其为编制基础的合并报表出现错报或漏报。这种情况,可以通过注册会计师审计单个企业时,检查去年给企业的调整及重分类分录汇总表中的事项,企业是否已做正确处理时发现。这种不一致的产生主要有三种情况: 第一,去年注册会计师已对个别报表出具了调整分录,去年报表审定数已做调整,但企业没有根据调整分录做出账务处理。第二,上年注册会计师已对个别报表出具了重分类分录,上年报表审定数已做调整,但企业在报表期初数中没有列入相关调整数。企业不需要做出账务处理,但需要调整报表期初数,企业没有调整,今年仍应要求企业按上述分录调整个别报表及合并报表期初数。第三,企业已依据调整事项进行调整,但调整有误。应调整个别报表及合并报表期初数。另外,可能企业已依据调整分录做正确账务处理,这种不一致只是因为调账事项滞后于计算机结账时间,使计算机内的上年数无法调整。对于这种情况,注册会计师可要求企业取消计算机合并报表系统自动生成的期初数,按去年报表审定数用计算机手工录入期初数。
(三)本年个别报表审计中,注册会计师在发现并调整的涉及个别报表以前年度重大的错报或漏报,没有调整个别报表和合并报表期初数,注册会计师应要求企业做出调整。
(四)集团中的母公司出于对其子公司拥有或放弃控制权等的考虑,而增加或减少对该子公司的投资,引起了合并范围发生变化,从而需要调整合并报表期初余额。主要有两种情况:第一,本年母公司对某企业增加投资,使其转变为能控制的子公司,企业集团合并报表期初数也应调整并入该子公司。第二,本年母公司收回对某子公司的部分投资,并失去控制权的,应将该原子公司从合并报表期初数中剔除。以上第一、第二种做法主要是为了体现合并报表期初、期末数的一致性和可比性,避免报表使用者产生误解。其他企业在本年新投资的子公司,或已全部收回投资的原子公司,都不需要对合并报表期初数做出调整。通过以上四个方面对合并报表期初数审计中常见问题、原因及报表调整方法的分析,再结合本年审计中对有疑问的期初事项的补充审计,一般应能合理确信合并报表期初数的可靠性。

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合并报表期初数审计中存在问题以及产生的原因分析