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合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得税的处理

许芳霞（河南商业高等专科学校 河南郑州 450045）

摘 要：合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得税的处理包括：一是将非同一控制下控股合并取得的子公司个别财务报表中固定资产的账面价值调整为公允价值时所进行的递延所得税处理；二是与购买方固定资产价值中包含的未实现内部销售利润相关的递延所得税的处理；三是与内部购买方计提固定资产减值准备相关的递延所得税的处理。

关键词：合并财务报表 固定资产 递延所得税

合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得税的处理包括：一是将非同一控制下控股合并取得的子公司个别财务报表中固定资产的账面价值调整为公允价值时所进行的递延所得税处理；二是与购买方固定资产价值中包含的未实现内部销售利润相关的递延所得税的处理；三是与内部购买方计提固定资产减值准备相关的递延所得税的处理。

一、将非同一控制下控股合并取得的子公司个别财务报表中固定资产的账面价值调整为公允价值时所进行的递延所得税处理。

编制合并财务报表时，对非同一控制下控股合并取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当以购买日该子公司各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。这样调整的结果，导致了合并资产负债表上资产、负债的账面价值（以公允价值为基础所确认的），与纳税主体子公司资产、负债的计税基础（以历史成本为基础所确认的）之间产生了暂时性差异，为此，应当在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整所有者权益。当然，这其中包括将子公司个别财务报表中固定资产的账面价值调整为公允价值时所进行的递延所得税处理。

二、与购买方固定资产价值中包含的未实现内部销售利润相关的递延所得税的处理。

编制合并财务报表时，要将内部购买方固定资产原价中包含的未实现内部销售利润以及由此而多计提的折旧和固定资产减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分等予以抵消。抵消后，合并财务报表中固定资产账面价值＝企业集团取得该固定资产的成本－企业集团累计折旧－企业集团计提的减值准备，其账面价值中不再包含未实现内部销售利润。但由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，而不是以企业集团这一会计主体而非法律主体为对象计征的。因此，关于合并财务报表中固定资产的计税基础，是从购买并使用该固定资产的企业来考虑的，其固定资产的计税基础＝纳税主体（内部购买方）固定资产原价（包含未实现内部销售利润）－税法累计折旧（包含未实现内部销售利润），不难看出，固定资产计税基础中包含有未实现内部销售利润。这样，由于编制合并财务报表，导致固定资产账面价值与其纳税主体固定资产计税基础之间产生的暂时性差异，也就是因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异对纳税的影响，按会计准则解释1号规定，应在合并资产负债表中确认一项递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。其合并分录为：借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”；或者，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”。

在确定因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异对纳税的影响额时，应选择纳税主体暂时性差异转回期间的所得税税率来计量。

三、与内部购买方计提固定资产减值准备相关的递延所得税的处理。

与固定资产减值准备相关的递延所得税的处理应区分以下两种情形：

1.当购买企业计提的固定资产减值准备≤固定资产账面价值中包含的未实现内部销售利润时，应将购买企业计提的固定资产减值准备及相应的递延所得税资产全部抵消。

2.当购买企业计提的固定资产减值准备＞固定资产账面价值中包含的未实现内部销售利润时，应将购买企业计提的固定资产减值准备中，相当于未实现内部销售利润的部分及相关递延所得税资产予以抵消。

具体对固定资产减值准备及相关递延所得税进行抵消处理时，还应该区分以前会计期间和本会计期间计提的固定资产减值准备及相关递延所得税的抵消处理。对以前会计期间计提的固定资产减值准备及相关递延所得税进行抵消时，应借记“固定资产—减值准备”，贷记“未分配利润——年初”；借记“未分配利润——年初”，贷记“递延得税资产”。对本

会计期间计提的固定资产减值准备及相关递延所得税进行抵消时，应借记“固定资产—减值准备”，贷记“资产减值损失”；借记“所得税费用”，贷记“递延得税资产”。

四、综合实例

［例1］ B公司是A公司在非同一控制下控股合并中取得的子公司，合并日B公司存货的公允价值为1 000万元，账面价值（同计税基础）为800万元；固定资产的公允价值为400万元，账面价值（同计税基础）为500万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。B公司所得税税率为25%。合并日，A公司在编制合并资产负债表时，应作如下调整处理：

（1）将B公司资产负债表上存货和固定资产的账面价值调整为公允价值。

借：存货 2 000 000

贷：固定资产 1 000 000

贷：资本公积 1 000 000

（2）将合并资产负债表上存货、固定资产的账面价值，与B公司存货、固定资产的计税基础之间产生的暂时性差异，确认为合并资产负债中的递延所得税。

借：递延所得税资产 250 000

借：资本公积 250 000

贷：递延所得税负债 500 000

［例2］ 2011年1月1日，母公司A将其生产的产品销售给子公司B作管理用设备，该产品售价为150 000元，生产成本为120 000元。假设子公司B于2011年1月开始用直线法计提折旧，该设备使用年限为6年，净残值为零，第7年末报废。子公司对固定资产核算与税法相同。母、子公司所得税税率均为25%，发生的可抵扣暂时性差异在转回期有足够的应税所得。

企业集团和子公司 2011年—2016年对设备计提的折旧、减值准备以及减值准备、递延所得税抵消的计量数据，如表1所示。

表1 设备计提的折旧、减值准备以及减值准备、递延所得税抵消的计量数据 单位：千元

母公司2011年—2016年与内部未实现销售利润相关的递延所得税的计量，如表2所示。

表2 与内部未实现销售利润相关的递延所得税的计量 单位：元

母公司2011年—2016年编制的抵消分录，如表3所示。

表3 母公司2011年—2016年编制的抵消分录 单位：元

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合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得税的处理