新修订审计准则审计报告变化及影响
发布时间：2020-07-08
新修订审计准则审计报告变化及影响
新疆财经大学会计学院 董钰凯 岳俊侠
【摘要】2016 年财政部印发了新修订的审计报告系列准则。此次修订的重点是对审计报告的改革，其中最重要的变化是上市公司审计报告中增设关键审计事项段，披露审计工作中的重点、难点等审计项目个性化信息。注册会计师需要在审计报告中，对被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息，以及与持续经营相关的重大不确定性进行报告。本文分析了审计报告变化可能带来的影响。
【关键词】审计报告改革 趋同 关键审计事项 其他信息 一、引言
审计报告是注册会计师根据审计准则的要求，对所审计的财务报表发表意见的书面报告，有助于增强财务信息的可靠性。现行审计报告具有格式统一、要素一致、意见明确等优点，但统一的格式也导致审计报告除引言段和意见段外，其他部分都是千篇一律，信息含量十分有限，与财务报表使用者期望有很大差距。2008 年全球金融危机发生后，财务报表的使用者强烈要求提高审计质量，提高审计报告信息含量和决策相关性。为解决审计报告中存在的诸多问题，2015 年国际审计与鉴证准则理事会(IASSB，正式发布了新的审计报告系列准则，其中的重点是改进审计报告模式，并丰富其内容。
为了实现我国审计准则与国际趋同，及随着我国国内资本市场的不断完善，同时资本市场上存在严重的信息不对称，为降低信息不对称带
来的投资风险，投资者、政府部门和监管机构，对审计报告质量提出了更高的要求，期望审计报告可以与决策相关，并且具有更高的信息含量。为尽可能满足财务信息使用者对审计报告提出的要求，中国注册会计师协会结合我国实际情况，并借鉴国际审计准则改革的成果，制定了《中国注册会计师审计准则第1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》等十二项准则（以下简称：新审计报告系列准则），财政部于2016 年批准印发了新审计报告系列准则。新审计报告系列准则的批准实施，重点是在审计报告中增设关键审计事项段，提高了报告的决策有用性和信息含量。另外，审计报告沟通价值和审计过程透明度的提高，也要求注册会计师具有更高的职业能力。本文主要介绍审计报告前后变化情况，并简要探讨这些变化可能带来的影响。
二、新修订审计准则审计报告变化
（一）增加关键审计事项，提高了审计报告的决策有用性和信息含量 1. 确定关键审计事项
关键审计事项（key audit matters, 以下简称KAM），是指注册会计师依据其职业判断，认为对财务报表审计最重要的事项。KAM 是从注册会计师与治理层沟通过，并且在实际审计工作中特别关注的事项中选取。在确定时，注册会计师应当重点考虑以下方面：可能对审计结果产生重大影响的本期重大事项；重点关注与财务报表相关的重大管理层判断的事项；重点关注可能有重大错报风险比较高的领域。关键审计事项可以通过以下步骤确定：第一步，KAM 应从与治理层沟通
的事项中选取。第二步，从与治理层沟通过的事项中选出特别关注的事项。第三步，从特别关注的事项中找出注册会计师认为对审计过程中最重要的事项，该事项是KAM。 2. 沟通关键审计事项
关键审计事项应当在审计报告中以关键审计事项为题单独成段。在该段应当进行如下声明：KAM 是注册会计师依据其职业判断，认为对财务报表审计最为重要的事项；KAM 应对财务报表整体进行审计并形成审计意见，注册会计师不对KAM 单独发表意见。
在描述关键审计事项时，注册会计师应当说明其具体披露的位置，并进行以下说明：该事项被确定为KAM 的原因；该事项在审计中是如何应对的。
3. 在确定和沟通关键审计事项时应注意问题
若注册会计师在对某单位执行审计过程中，确定不存在KAM 需要沟通，或者需要沟通的事项是与持续经营相关重大不确定性部分，或是导致非无保留意见的事项，注册会计师必须在审计报告关键审计事项段对此进行声明。
对财务报告发表无法表示意见时，注册会计师不能在审计报告中包含关键审计事项段和其他信息段。
注册会计师必须在审计报告中沟通每项KAM，除非存在以下情况：法律法规禁止公开披露的事项；注册会计师客观地预计在审计报告中描述某事项，对在公众利益方面产生的益处不超过该事项造成的负面影响，注册会计师可以不描述该事项。除非与该事项有关的信息已经
被管理层公开披露。
（二）增加其他信息段，明确说明管理层和注册会计师各自对包含在年报中其他信息的责任 1. 其他信息定义
其他信息，是指在被审计公司年度报告中包含的除审计报告和财务报表以外的信息。年度报告由管理层或治理层以年度为基础编制，包含财务报表和审计报告，以及实体的发展，未来前景、风险和不确定事项、治理层声明与治理事项报告等信息。 2. 其他信息描述
如果在审计报告日存在以下两种情况之一，注册会计师应当在审计报告中以其他信息为题单设一部分进行报告：对于上市公司财务报告的审计，注册会计师已获得或预期将获得其他信息; 对于非上市公司的审计，注册会计师已获得部分或全部其他信息。
其他信息部分的主要内容有：首先应当声明管理层对其他信息负有责任。其次必须声明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，对于其他信息，注册会计师也不发表审计意见和任何形式的鉴证结论。最后说明注册会计师按照审计准则的规定，只负有对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任，根据审计报告日前已获取的信息，认为其他信息存在未更正的重大错报，则说明其他信息中未更正的重大错报。否则，需要注册会计师说明无任何需要报告的事项。 （三）当被审计单位存在与持续经营相关重大
不确定性时，在审计报告中增加以与持续经营相关的重大不确定性单
独部分，进行风险提示若管理层已按照持续经营假设编制财务报表，但注册会计师按其职业判断，认为在财务报表中运用持续经营假设是不恰当的，则注册会计师应发表否定意见。相反，若运用持续经营假设是恰当的，但存在与持续经营相关重大不确定性，且对相关重大不确定性已充分披露，注册会计师应该发表无保留意见，并在审计报告中以与持续经营相关的重大不确定性为标题单设一段，目的是提示投资者注意对相关事项的披露，说明这些事项可能会对被审计公司的持续经营能力产生一定的影响，并说明该事项并不影响已发表的审计意见。根据持续经营相关事项发表审计意见的流程图，见图（1）。
如果管理层在财务报告中使用持续经营假设是合适的，但存在与持续经营相关重大不确定性，且管理层在财务报告中对与持续经营相关重大不确定性未给出相应披露，注册会计师应该发表保留意见或否定意见。
（四）审计报告的其他变化，目的是将投资者关注的内容放在最明显的位置，优先考虑投资者的利益
将原审计报告的审计意见段与引言段合并成新审计报告的审计意见部分，并提前至首位。将原审计报告的说明段并入新审计报告的形成审计意见基础段，并置于审计意见段后。其后是强调事项其他审计事项其他事项 其他信息管理层和治理层对财务报表的责任和注册会计师对财务报表审计的责任，审计报告各段落顺序的改变，突出了投资者重点关注的的内容。另外，审计项目合伙人必须在审计报告中签名
和盖章。
三、新修订审计准则审计报告变化影响
（一）提高了审计报告的信息含量，减小财务报表使用者的期望差和信息差
早期的审计报告没有统一格式，也没有针对审计报告格式和内容的法律法规。20 世纪40 年代，审计报告逐渐走向规范化，此后几乎没有实质性的改变。审计报告最核心的内容是审计意见（分为无保留意见和非无保留意见），而除引言段和意见段外，其他部分千篇一律。这种模式下的审计报告最大的特点是信息含量不足，审计报告的使用者主要是看审计意见，而不注重其他部分。
新修订审计准则在审计报告增加了关键审计事项段，目的是提升审计报告的沟通价值，同时增加审计的透明度，也为投资者增加了除审计
